2.1. Определение момента признания основных средств
Ежедневно организации заключают договоры, связанные с передачей имущества: купли-продажи, обмена, аренды, оплаты вклада в уставный капитал. Зачастую фактическая передача имущества, подтвержденная актами приемки-передачи, не всегда совпадает по времени или по существу с моментом перехода права собственности.
Такое несоответствие может быть обусловлено как особенностями заключенных договоров, так и необходимостью государственной регистрации прав на недвижимое имущество. Какой критерий признания и списания учетных объектов должен быть приоритетным для целей бухгалтерского учета — право собственности, государственная регистрация, фактическая передача, подтвержденная приемопередаточными актами, или какой-то иной признак?
В практике российского бухгалтерского учета чаше всего таким критерием признания является право собственности. При этом редко кто задумывается над тем, на основании какой бухгалтерской нормы он применяет право собственности в качестве критерия признания на балансе основных средств. Правила бухгалтерского учета строятся на требованиях нормативных актов по бухгалтерскому учету, в которых подобный критерий признания внеоборотных активов попросту не существует.
Основанием для возникновения подобного критерия признания активов являются прежде всего разъяснения соответствующих государственных органов.
Примером такого разъяснения является, к примеру, позиция Минфина России, высказанная в письме от 5 мая 2003 г. № 16-00-14/150, где указано, что ПБУ 6/01, предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них.
Аналогичная точка зрения содержится в письме Минфина России № 16-00-14/121: «объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрированы в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств».
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России письмом № 04-02-05/1/43, так же указал, что исходя из положений ГК РФ объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в едином государственном реестре, не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств.
В Письме Управления МНС по г. Москве от 17 сентября 2002 г. N 23–06/43459, так же подчеркивается, что Федеральным законом от 21.11.96 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определена норма допущения имущественной обособленности организации, согласно которой в системном бухгалтерском учете и бухгалтерском балансе организации может быть отражено лишь имущество, которое по законодательству признается его собственностью. Все прочие материальные ценности должны учитываться на забалансовых счетах.
В своих разъяснениях, государственные органы исходят, прежде всего, из допущения имущественной обособленности. Данное допущение закреплено в документе первого уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета — в Федеральном законе «О бухгалтерском учете» (см. п.2 ст.8): «имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации».
Упоминается допущение имущественной обособленности и в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» — «при формировании учетной политики предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций» (п. 6 ПБУ 1/98).
Следует подчеркнуть, что в указанной норме Федерального закона «О бухгалтерском учете» речь идет лишь об обособленном учете, а не о учете внебалансовом. На практике (исходя из приведенных выше разъяснений государственных органов) данная норма зачастую толкуется значительно шире, чем является таковой на самом деле, и поэтому право собственности традиционно трактуется как необходимое условие признания и списания всех активов в бухгалтерском учете, в связи с чем факты реального владения и пользования активами отражаются путем признания объектов за балансом.
То есть, при отражении активов в соответствии с требованиями российского законодательства по бухгалтерскому учету юридическая форма по-прежнему превалирует над экономическим содержанием.
Допущение имущественной обособленности, закрепленное в качестве основного принципа в российском бухгалтерском законодательстве, прямо связывается с гражданско-правовым понятием «обособленное имущество» (пункт 1 статьи 48 ГК РФ).
Гражданским кодексом РФ указаны те правовые формы, в которых может быть выражено имущественное обособление юридического лица: право собственности, право хозяйственного ведения, право оперативного управления (1 статьи 209 ГК РФ).
В то же время, данный перечень прав, входящих в содержание права собственности, не является исчерпывающим. В него также могут и должны входить другие права, прежде всего право управления и право контроля. По мере экономического развития общества содержание права собственности не остается неизменным. Свидетельством тому служат упомянутое право управления и право контроля, которые приобретают важное значение в современный период, когда управление имуществом, прежде всего предприятиями, принадлежащими собственникам, переходит в руки профессиональных управляющих.
Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом (пункт 2 статьи 209 ГК РФ).
При этом положение пункта 2 статьи 209 ГК РФ о том, что собственник может передавать другим лицам, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, вызывает сомнение. В действительности речь идет о передаче имущества во владение, пользование и распоряжение других лиц, границы которых определяются собственником, но не самого права как возможности владения, пользования и распоряжения принадлежащим ему имуществом. Иначе при передаче всех указанных трех прав он лишается права собственности.
Помимо прямого перечисления правовых форм, в которых может быть выражено имущественное обособление юридического лица, статья 131 ГК РФ предусматривает обязательную регистрацию права собственности на недвижимые вещи и переход права собственности.
В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 223 ГК РФ).
В соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», вступившим в силу с 31 января 1998 г., государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним представляет юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода и прекращения права собственности на недвижимые вещи.
В ряде положений по бухгалтерскому учету, например, в ПБУ 5/01, 14/2000 указано, что положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о тех или иных активах, находящихся в организации «на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления».
Текст ПБУ 6/01 (в отличие от ПБУ 6/97) прямо не связывает признание в бухгалтерском учете основных средств с наличием у организации права собственности.
В тексте ПБУ 6/01 критерий наличия права собственности, при постановке на учет объектов основных средств, не рассматривается вовсе, и даже косвенным образом его невозможно вывести из норм стандарта.
Напротив, в некоторых из них говорится о том, что основные средства могут приниматься к учету и при отсутствии права собственности. Так, в п. 20 ПБУ 6/01 в качестве примера нормативно-правового ограничения срока полезного использования объекта основных средств назван срок его аренды. Следовательно, арендованные объекты могут амортизироваться и приниматься к учету в качестве основных средств на баланс организации.
В Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, содержится более четкая норма, прямо указывающая на то, что у организации может и не быть права собственности на объекты основных средств. В пункте 21 Методических указаний по учету ОС представлен целый перечень категорий основных средств, классифицированных в зависимости от имеющихся у организации прав на них. В этом перечне основные средства, принадлежащие организации на праве собственности, рассматриваются в качестве одной из категорий ее основных средств.
Наряду с другими в этом перечне фигурируют также основные средства, полученные организацией в аренду и в безвозмездное пользование, то есть те, на которые у организации по определению отсутствует право собственности.
В тех же Методических указаниях по учету основных средств приводится еще один способ принятия на учет объектов основных средств, на которые у организации нет права собственности. Согласно п. 52 Методических указаний по учету основных средств по фактически эксплуатируемым объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены и переданы на государственную регистрацию соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, амортизация начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.
При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации уточняется ранее начисленная сумма амортизации. Такие объекты недвижимости допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Другие нормативные акты также содержат частные нормы, рассматривающие возможность признавать активы при отсутствии у организации права собственности на них. Например, ст. 31 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» содержит норму, согласно которой предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.
Статьей 11 того же Закона установлено, что правом собственности на предмет лизинга обладает лизингодатель. Правомочия владения и пользования предметом лизинга (две из трех составляющих права собственности) переходят к лизингополучателю в полном объеме, если договором лизинга не установлено иное. Право распоряжаться предметом лизинга остается у лизингодателя, который в том числе может изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и договором лизинга. Приведенные нормы позволяют учитывать на балансе активы, в отношении которых у организации нет права собственности.
Рассмотренные нормы согласуются с правилами бухгалтерского учета, изложенными в официальных документах Минфина России. В частности, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г., № 94н, счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в аренде (наряду с другими основаниями владения и пользования).
Кроме того, Планом счетов предусмотрен специальный забалансовый счет 011 «Основные средства, сданные в аренду». На нем отражается информация о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя).
Пункт 32 ПБУ 6/01 признает возможность эксплуатации объектов, находящихся в процессе государственной регистрации, однако прямо не перечисляет их в качестве основных средств:
«в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, следующая информация: «об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации».
Пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности устанавливается, что не оформленные актами приемки — передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости) затраты являются незавершенными капитальными вложениями. С другой стороны (п. 52 Приказа Минфина России № 91н), если оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче и документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируются, данные объекты позволяется классифицировать как основные средства (с выделением на отдельном субсчете). При анализе указанных нормативных документов напрашиваются следующие выводы:
- помимо государственной регистрации, Минфин России устанавливает прямую зависимость, при классификации активов, между наличием, либо отсутствием первичных документов. Если актив фактически эксплуатируется, но не оформлен первичными документами (в силу обстоятельств, либо намерено) то эти затраты будут классифицироваться в бухгалтерском учете как незавершенные капитальные вложения.
- если по объектам недвижимости закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче и объект фактически эксплуатируется, но документы не переданы на государственную регистрацию (опять таки в силу обстоятельств, либо намерено), то эти активы будут классифицироваться в бухгалтерском учете как незавершенные капитальные вложения.
Таким образом, исходя из содержания нормативных документов, на сегодняшний день, ввод основного средства в эксплуатацию должен осуществляться при наличии соответствующих документов (в том числе актов приемки — передачи и документов, подтверждающих государственную регистрацию, либо передачу на государственную регистрацию). Следовательно, возникает противоречие между юридической формой операции — невозможностью признания объекта в качестве реального актива (ресурса, приносящего доход предприятию) из-за отсутствия первичного документа и юридической регистрации — и ее экономического содержания.
И после принятия ПБУ 6/01, несмотря на тот факт, что Положение прямо не связывает признание основных средств в бухгалтерском учете с наличием права собственности, это противоречие не было разрешено.
Следует отметить, что в том же ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», где формулируется допущение имущественной обособленности, одновременно устанавливается, что учетная политика организации должна обеспечивать, в том числе «отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой)».
Возникает вопрос: можно ли применять допущение имущественной обособленности и при этом соблюдать требование приоритета содержания перед формой?
Указанные положения нормативных актов вызывают множество проблем при их практическом применении. Так, к примеру, при проведении аудита на одном из предприятий, соискатель был свидетелем следующей ситуации:
- Предприятие в течение нескольких лет осуществляло подрядным способом капитальные вложения в строительство цехов, помимо строительства самих цехов договором предусматривалась установка и наладка оборудования и технологических линий. Финансирование данных капитальных вложений осуществлялось как за счет собственных, так и за счет привлеченных средств (кредиты и займы).
- В соответствии с Актами ф.№ КС-14 данные объекты были завершены капитальным строительством и приняты в эксплуатацию 08.05.03 г.
- Новые цеха приняты к бухгалтерскому учету в качестве объектов основных средств 30.07.03 года, то есть с момента подачи документов на государственную регистрацию прав собственности на эти объекты.
- На эту же дату оформлены Акты приема-передачи основных средств ф. № ОС-1 и ф.№ ОС-1а и отражен в бухгалтерском учете предприятия ввод объектов в эксплуатацию.
- Балансовая стоимость всего комплекса вновь введенных основных средств составила 1,5 млрд. руб. Вновь введенные цеха включают в себя 397 объектов основных средств, в том числе здания, сооружения, оборудование.
Таким образом, строительство завершено и объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию в срок, но права собственника на объект недвижимости зарегистрированы в установленном порядке по истечении 2-х месяцев с даты подписания Акта о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта ф.№ КС-14.
При проведении аналитических процедур было установлено, что фактический выпуск продукции одним из цехов осуществлялся с января 2003 г., другим — с апреля.
В связи с тем, что фактически выпуск продукции вышеуказанными цехами начат до ввода их в эксплуатацию, сумма недоначисленной амортизации по фактически эксплуатируемым объектам ОС за период с января по июль 2003 года, по расчетам аудиторов, составили 47 млн. руб.
В период с 01.01.03 г. по 30.07.03 г. проценты по займам и кредитам, использованным на приобретение инвестиционных активов, были включены в их стоимость и составили по расчетам аудиторов 20 млн. руб., то есть включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционных активов не было прекращено с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
В расчет среднегодовой стоимости имущества указанные основные средства включены с момента регистрации права собственности, т. е. в конце 3-го, а не 2-го квартала 2003 г., как следовало бы. В результате произошло занижение налога на имущество, подлежащего уплате в бюджет во 2 квартале 2003 г. Общая сумма занижения по расчетам аудиторов составила 6,6 млн. руб. (с учетом суммы недоначисленной амортизации и процентов по займам необоснованно отнесенных на увеличение стоимости основных средств — 5,3 млн. руб.).
В результате изложенной ситуации, в силу нормативных документов действовавших в проверяемом периоде (ПБУ 6/01, Положение № 1072, ПБУ 15/01, Письмо Минфина РФ № 16-00-14/121, Письмо МНС РФ № ВТ-6-04/350), оказались искажены следующие показатели бухгалтерского баланса:
- показатели строки 120 «Основные средства» завышены на 67 (47+20) млн. руб.
- показатели строки 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» завышены на 71 (47+20+4) млн. руб.;
- показатели строки 626 «Задолженность по налогам и сборам» занижены на 4 млн. руб. (в т. ч. задолженность по налогу на имущество занижена на 5,3 млн. руб., и задолженность по налогу на прибыль завышена на 1,3 млн. руб.).
Так же данные ошибки привели к следующим искажениям отчета о прибылях и убытках:
- показатели строки 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» занижены на сумму 47 млн. руб.;
- показатели строки 100 «Прочие операционные расходы» занижены на сумму 25,3 (20+5,3) млн. руб.;
- показатели строки 150 «Текущий налог на прибыль» завышены на сумму 1,3 млн. руб.;
- показатели строки 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» завышены на сумму 71 (47+20+4) млн. руб.
Данное нарушение превысило выбранный для целей аудита уровень существенности и послужило основанием для включения соответствующей оговорки в аудиторское заключение. Будь правила бухгалтерского учета на тот момент более четкими и однозначными, если бы объект можно было классифицировать как основное средство в момент начала фактической эксплуатации, указанные проблемы у предприятия наверняка бы не возникли.
Аналогичный пример содержится в книге Николаевой С.А., Безрученко Г.А., Галдиной А.А. «Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования»:
«Предположим, приобретается здание, которое пригодно для эксплуатации. Фактически предприятие уже пользуется этим зданием, платит за коммунальные услуги. Вместе с тем, пока не получены документы, подтверждающие государственную регистрацию объект отражается в бухгалтерском учете как капитальные затраты и не признается основным средством до получения соответствующих документов, амортизация по нему не начисляется, а затраты, связанные с его эксплуатацией, относятся на увеличение фактических затрат на приобретение».
В данной ситуации, с одной стороны, происходит завышение активов организации поскольку фактические затраты на приобретение признаются затраты, которые не связаны с самим процессом приобретения актива и доведением его до состояния пригодного к эксплуатации. Не начисляется амортизация по объектам, которые фактически введены в эксплуатацию, но в бухгалтерском учете отражены как капитальные затраты (то есть не признаны основными средствами).
С другой стороны, происходит занижение расходов, признанных бухгалтерской отчетности, так как произведенные затраты по эксплуатации объекта до его признания в качестве объекта основных средств признаются не единовременно в том отчетном периоде, в котором они возникли, а капитализируются. Кроме того, амортизационные отчисления, до признания объекта основным средством, не начисляются, соответственно, не признаются расходами отчетного периода.
Интересна ситуация, когда приобретенный объект не подлежит государственной регистрации, но право собственности на который, по условиям договора, еще не перешло к организации.
К примеру, приобретено оборудование, причем оборудование получено по акту приема-передачи, фактически используется организацией, но право собственности на приобретенный объект переходит по условиям договора в момент полной оплаты приобретенного объекта поставщику. Рассрочка платежа, по условиям договора — 1 год.
Исходя из трактовки ПБУ 6/01 Минфином России, высказанной в письме от 5 мая 2003 г. № 16-00-14/150 [31] указанное оборудование должно числиться у покупателя в составе капитальных вложений до момента перехода права собственности, то есть до момента полной оплаты задолженности перед поставщиком оборудования. Опять таки, в данной ситуации, происходит завышение первоначальной стоимости объекта на суммы затрат, связанных с его эксплуатацией и амортизация по объекту не начисляется до момента перехода права собственности.
Кроме того, сразу же возникает вопрос: кто до момента перехода права собственности должен платить налог на имущество, продавец или покупатель? Этот вопрос интересен вдвойне, так как налоговая база по налогу на имущество определяется по данным бухгалтерского учета, и все каверзные вопросы появляются именно на стыке бухгалтерского учета и налогообложения.
Свою позицию по этому вопросу изложили специалисты Минфина России в Письме от 05.08.2005 N 03-06-01-04/317. Они в частности утверждают, что выбытие объекта основных средств признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, исходя из чего делаются выводы — «….данное оборудование подлежит налогообложению налогом на имущество организаций у продавца до момента перехода права собственности к покупателю, т. е. до списания его с бухгалтерского учета продавца.
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. При этом актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при единовременном выполнении условий, предусмотренных ПБУ 6/01».
На наш взгляд, упомянув момент перехода права собственности как основной при принятии основных средств к учету, специалисты Минфина России поспешили с выводами, и именно потому, что имущество принимается к учету в качестве основных средств, если выполняется ряд условий установленных п. 4 ПБУ 6/01.
В ситуации, которую рассматривает Минфин, именно у покупателя единовременно соблюдается весь указанный ряд условий. В момент заключения договора купли-продажи и передачи оборудования покупателю у продавца сразу перестают выполняться эти условия. Основное средство уже не используется в деятельности фирмы, следовательно, доход не приносит.
Организация фактически уже его продала и об использовании в течение длительного времени речи быть не может, равно как и предположений о последующей перепродаже. Доход в будущем объект не принесет, так как он уже продан и свой доход (то есть увеличение экономических выгод в результате поступления активов в виде дебиторской задолженности) уже принес, в момент подписания акта приема-передачи основного средства.
Получается, что для продавца оборудование не является уже основным средством и его нужно списать со счета 01. Тем более этого требует п. 29 ПБУ 6/01. В нем четко сказано, что «стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета».
Абсолютно идентичное требование содержится и в пункте 75 Методических указаний.
Как известно, законодательство не устанавливает срок подачи документов на регистрацию недвижимости (ст. 164, и 223 ГК РФ, п.3 ст.13 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ).
Факт, что правила бухучета дают право самостоятельно решать когда переводить такие объекты на счет 01 — с момента регистрации или подачи документов на регистрацию (п.52 Приказа Минфина России от 13.10.03 № 91н). Пользуясь указанной свободой, многие предприятия намеренно оттягивали момент признания основного средства и соответственно момент возникновения налогового обязательства по налогу на имущество. В этой связи интересен ответ Минфина России (Письмо № 03-06-01-04/151 от 03.08.2006 г.) на один из частных запросов относительно учета объектов недвижимого имущества в бухгалтерском учете в составе капитальных вложений и исчисления налога на имущество организаций.
В указанном Письме Минфин утверждает, что если первоначальная стоимость объекта сформирована на основании п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств и он используется в хозяйственной деятельности, то он отвечает всем признакам основного средства (?). А значит, независимо от подачи документов на регистрацию он должен учитываться в составе основных средств, из чего делается вывод о том, что объект включается в налоговую базу по налогу на имущество в соответствии со ст. 374 части второй Налогового кодекса Российской Федерации.
То есть, как только дело касается налога на имущество, Минфин России применяет «двойные стандарты» — с одной стороны в предыдущих разъяснениях (Письма № 16-00-14/121, № 04-02-05/1/43), утверждает, что регистрация права собственности есть основной критерий при принятии основных средств к учету, с другой стороны, в Письме № 03-06-01-04/151 от 03.08.2006 г., делаются вывод о том, что если первоначальная стоимость объекта сформирована и он используется в хозяйственной деятельности, то он должен учитываться в составе основных средств вне зависимости от факта регистрации права собственности.
Отметим, что фактическое получение (передача) объекта также не должно служить абсолютным признаком принятия на баланс (списания с баланса) объекта. Здесь необходим контроль за поступлением экономических выгод и переход экономических рисков. Например, договором может быть запрещено использовать объект недвижимости получающей стороной до того, как перейдет право собственности и будут выданы документы о государственной регистрации этого права.
В таком случае фактическое получение объекта, оформленное актом приемки-передачи, будет свидетельствовать только о том, что объект доступен, а это не служит достаточным основанием для его признания в качестве актива. В то же время передающая сторона вправе списать его с баланса.
Таким образом, объект может в течение какого-то срока не являться активом ни одной из сторон, так как никто не извлекает из него экономических выгод и не контролирует их поступление. Условиями договора объект фактически выведен на время из хозяйственного оборота.
В подавляющем большинстве случаев в отношении запасов контроль за поступлением экономических выгод непосредственно связан с правом собственности.
Методические указания по учету МПЗ, напрямую указывают на балансовую принадлежность активов в зависимости от права собственности.
Если у организации нет права собственности (права хозяйственного ведения или оперативного управления соответственно) на поступившие материальные ценности, они должны учитываться на забалансовых счетах (абз. 3 п. 10 Методических указаний по учету МПЗ).
Для выполнения п. 10 Методических указаний по учету МПЗ имеются принципиальные основания, если принять во внимание требование о контроле экономических выгод, содержащееся в МСФО. Маловероятно, что организация в силах контролировать поступление экономических выгод в отношении МПЗ, если у нее отсутствует право собственности. В частности, выгода от товаров поступает в результате их продажи, но организация по общему правилу не может распоряжаться имуществом, на которое у нее нет права собственности, следовательно, не может контролировать экономические выгоды от несобственных товаров.
Выгода от сырья и материалов, подлежащих переработке, зависит от производства продукции. Однако организация в обычной ситуации не может начать переработку предметов, на которые у нее отсутствует право собственности. Значит, контролировать поступление экономических выгод от несобственных материалов также невозможно. Поэтому относить полученные МПЗ к активам можно после приобретения такого права.
В отличие от МПЗ контроль за поступлением экономических выгод от внеоборотных активов чаше всего связан не с правом собственности, а с фактическим владением объектом. Поэтому (если договором не установлены специальные условия использования) принятие на баланс объекта в качестве внеоборотного актива должно ориентироваться не на получение права собственности, а на фактическое получение объекта.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что допущение имущественной обособленности, которое принято в качестве основополагающего в российских нормативных актах, вступает в противоречие с требованием приоритета содержания перед формой.
Закрепление допущения имущественной обособленности на уровне законодательства по бухгалтерскому учету (см. п.2 ст.8 Федерального закона «О бухгалтерском учете») ставит под сомнение возможность применения иного критерия, чем право собственности, для признания основных средств в бухгалтерской отчетности организации. При этом следует отметить, что Закон четко не устанавливает порядок «обособления» в бухгалтерском учете «имущества других юридических лиц».
Право собственности не должно применяться как непосредственный критерий принятия на бухгалтерский баланс (списания с баланса) основных средств организации.
Право собственности может применяться только как косвенный критерий — признак, свидетельствующий о получении (потере) организацией возможности извлекать экономические выгоды из объектов имущества. Они должны признаваться в бухгалтерском учете и отчетности на основании перехода экономических рисков и контроля за поступлением экономических выгод. Если фактическая передача объектов имущества не соответствует переходу права собственности, таким моментом в отношении МПЗ чаше (но не всегда) является переход права собственности, а в отношении внеоборотных активов — фактическая передача объекта.
Подход, изложенный в российских нормативных актах по бухгалтерскому учету, не соответствует принципам квалификации и признания активов, закрепленным в МСФО.
В Принципах подготовки и составления финансовой отчетности по международным стандартам допущение имущественной обособленности не упомянуто, что связано, в первую очередь, с тем, что международные стандарты уходят от юридического основания отражения в бухгалтерском учете активов предприятия.
Надежность — есть одна из качественной характеристики финансовой отчетности, и в соответствии с Принципами подготовки МСФО, надежность информации включает в себя в том числе: достоверно представление-то есть соблюдение критериев признания и приоритет содержания над формой — сущность и экономическая реальность, а не просто юридическая форма.
Согласно Принципам МСФО «активы — это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем». Актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию; актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. Следовательно, в активе баланса должно быть представлено имущество, находящееся под контролем организации.
В данном определении особенное внимание следует уделить словам «контролируемые компанией», здесь речь именно о контроле актива, а не только лишь о праве собственности на него. Так, Сессией № 2 «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности» мультимедийного курса обучения ATC International, понятие контроля расшифровывается следующим образом:
«Не обязательно нам выступать собственником актива, более того может оказаться так что мы — собственники, но не контролируем актив, тогда это не будет наш актив. Примером может служить применение МСФО 17 „Аренда“, когда арендатор получает в свое пользование актив практически на весь срок полезной службы. Он получает экономические выгоды от этого актива до того момента, когда этот актив уже больше никому не нужен, то есть он его контролирует и получает от него экономические выгоды. А арендодатель — собственник, получает лишь арендную плату. Встает вопрос объект аренды будет показан на балансе у арендатора который его реально контролирует, или у арендодателя — который лишь получает арендную плату? Исходя из определения актива отношение контроля определяет — кто на своем балансе покажет актив, иными словами контроль, а не собственность».
Согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности, которые являются концептуальными основами для всех международных стандартов, многие активы, например имущество, связаны с юридическими правами, включая право собственности. Однако при этом право собственности не является первостепенным для признания существования актива.
Несмотря на то, что способность компании контролировать прибыль обычно возникает как результат получения юридических прав, тем не менее, статья может отвечать определению актива даже при отсутствии юридического контроля, которым является, в том числе и право собственности.
Обращает на себя внимание состав основных средств по МСФО, в него входят: земля, здания, машины и оборудование, прочие основные средства, предоплаты основных средств, незавершенное строительство.
Предоплаты признаются основными средствами в соответствии с учетной политикой компании и при уверенности в их получении.
Критерии признания основных средств (в соответствии с МСФО 1 «Принципы подготовки и составления финансовой отчетности») такие же, как и у остальных активов, то есть объект основных средств признается активом, когда существует достаточная вероятность, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды и себестоимость актива для компании может быть надежно оценена.
Достаточная вероятность, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды, существует тогда когда к компании перешли все риски и преимущества владения.
МСФО исходят именно из экономической сущности явлений. Поэтому, применяя последовательно требования МСФО, у предприятия не возникнет проблем, связанных с признанием или непризнанием основных средств, если существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию от использования данных активов и его стоимость можно надежно оценить. При этом «контролируемый» организацией актив, признается в бухгалтерской отчетности независимо от факта его юридической регистрации.
Среди российских официальных документов по бухгалтерскому учету есть ненормативный акт, который содержит общие критерии признания имущества и обязательств на балансе организации. Это Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (далее — Концепция), (3).
Согласно п. 7.2 этой Концепции имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
В соответствии с п. 8.3 Концепции имущество признается в бухгалтерском балансе, когда есть вероятность получения организацией экономических выгод в будущем от этого имущества и его стоимость может быть измерена с достаточной степенью надежности. Это правило устанавливает четкий критерий признания имущества, отличный от права собственности, что полностью совпадает с принципами признания активов по МСФО и согласуется с требованием п. 7 ПБУ 1/98.
Поскольку в Положениях по бухгалтерскому учету не содержится критериев признания имущества на балансе, необходимо применять правила, установленные Концепцией. Таким образом, у организаций есть все основания руководствоваться порядком признания на балансе активов и обязательств, согласующимся с МСФО, Концепцией и с требованием п. 7 ПБУ 1/98.
Противоречие допущения имущественной обособленности и требования соблюдения приоритета содержания перед формой в конечном итоге сказывается на достоверности показателей финансовой отчетности предприятий, а также свидетельствует о недостаточной проработанности основ построения системы регулирования бухгалтерского учета в России.
Как известно, цель бухгалтерского учета — формирование информации о финансовых результатах деятельности, имуществе и обязательствах организации, для достижения указанной цели следует руководствоваться требованиями нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету, а при их отсутствии — правилами Концепции.
Исходя из требования приоритета содержания над формой, условием признания (списания) основных средств должна являться фактическая передача, если к получающей стороне перешли экономические риски и она может контролировать поступление экономических выгод от объекта. То есть, отсутствие актов приемки — передачи основных средств и иных документов (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости) не должно являться основанием для неотражения основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.
2.2 Основные средства непроизводственного назначения
На сегодняшний день в российском учете остается нерешенным вопрос об отражении в бухгалтерском учете и отчетности так называемых «непроизводственных» основных средств. Однако на балансе многих организаций продолжают числиться такие объекты непроизводственного назначения, как стадионы, базы отдыха, тренажеры, медицинское оборудование, аквариумы, картины и т. д., которые не используются для производства или для управленческих нужд, и исходя из квалифицирующих признаков, действующих на сегодняшний день, не должны относиться к основным средствам и учитываться на счете 01 «Основные средства».
Так ли важен вопрос учета непроизводственных основных средств и вопрос раскрытия сведений о них в бухгалтерской отчетности, стоит ли заострять на этих вопросах столь пристальное внимание? Ответ на этот вопрос следует искать в исторически сложившейся системе учета, и в той специфике, которая присуща России в целом.
Согласно Большой советской энциклопедии, непроизводственные основные фонды — это совокупность зданий, сооружений, предметов длительного пользования, функционирующих в непроизводственной сфере социалистического общества.
Здесь же приведены следующие данные:
«В СССР непроизводственные основные фонды растут вместе с развитием материального производства, и на его базе, являются фактором уровня жизни народа. По сравнению с 1940 Н. о. ф. выросли в 5,3 раза (на 1 января 1972), в том числе жилищного хозяйства в 4 раза. Стоимость Н. о. ф. составила 298 млрд. руб., или 37,3% всех основных фондов страны, в том числе стоимость жилищного хозяйства — 189 млрд. руб. (23,7%). Основная часть Н. о. ф. — объект социалистической собственности (государственной и кооперативно-колхозной).
Непроизводственные основные фонды активно воздействуют на рост производительности труда и эффективности общественного производства. Поэтому в СССР и др. социалистических странах быстро растет сфера услуг. Развиваются жилищное строительство, народное образование, здравоохранение и культура. За 20 лет (1951–70) Н. о. ф. зарубежных социалистических стран значительно выросли: в Болгарии и Румынии более чем вдвое, в Венгрии на 76%, в Чехословакии на 74, в Польше на 55%. Они занимают большой удельный вес в структуре основных фондов народного хозяйства (1971): в Польше 41,2%. ГДР 40, Венгрии 40,4, Болгарии 33, Румынии 33,2%».
Приведенные данные свидетельствуют о масштабах роста непроизводственных основных фондов в СССР и зарубежных социалистических странах.
До начала реформирования бухгалтерского учета в России, в постсоветский период, основные средства предприятий и хозяйственных организаций представляли собой совокупность средств труда, действующих в неизменной натуральной форме в течение длительного периода как в материальном производстве, так и в непроизводственной сфере (пункт 1 ПБУ 30/76).
Указанное ПБУ 30/76 сменилось Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. № 33н, в соответствии с которыми основные средства — часть имущества, используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев или обычный операционный цикл, если он превышает 12 месяцев.
Очередные Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н., указывают квалифицирующие признаки основных средств (в состав которых не включен такой признак, как материально-вещественная форма), но не содержат определения самого понятия «основные средства» и тем более не содержат понятия «непроизводственные основные средства».
Непосредственно Положения по бухгалтерскому учету основных средств (как ПБУ 6/97, так и ПБУ 6/01) так же не дают классификацию «непроизводственным» основным средствам.
Аналогичная картина прослеживается и при изучении положений по бухгалтерскому учету и отчетности. Так, если в пункте 40 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации от 26.12.94 г. № 170, упоминались основные средства используемые в непроизводственной сфере, то в пришедшем к нему на смену Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ от 29 июля 1998 г. N 34н) места «непроизводственным» основным средствам не нашлось.
Ранее, в соответствии с Приказом Минфина России № 4 от 13 января 2000 г. «О формах бухгалтерской отчетности организаций» , при заполнении подраздела II «Основные средства» раздела 3 «Амортизируемое имущество» Приложения к бухгалтерскому балансу формы № 5, итог строки 370 разбивался на производственные (строка 371) и непроизводственные (строка 372) основные средства. При разработке форм бухгалтерской отчетности, представляемых в установленные адреса предприятиям было рекомендовано учитывать образцы форм отчетности согласно приложению к указанному Приказу.
Заполнение форм отчетности, в тот период, осуществлялось на основании Приказа Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации».
В соответствии с данным документом, к производственным основным средствам относятся объекты, «используемые в получении доходов по обычным видам деятельности организации», использование которых «направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности», к непроизводственным основным средствам относятся объекты, «не используемые при осуществлении обычных видов деятельности организации» (пп. 117, 118 Приказа Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н).
То есть, все, что связано с получением выручки (доходов от обычных видов деятельности) — производственные основные средства, а все, что не связано с получением доходов от обычных видов деятельности (используется для получения операционных доходов путем сдачи в аренду, для обслуживания законсервированного имущества и т. п.) — непроизводственные основные средства.
На сегодняшний день, в связи с вступлением в силу Приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» и отменой Приказа Минфина России № 4 от 13 января 2000 г., можно с уверенностью сказать, термин «непроизводственные» основные средства, полностью исчез из российских нормативных документов по бухгалтерскому учету.
Отражение по статье «Основные средства» бухгалтерского баланса, с соответствующей детализацией объектов, используемых для непроизводственных целей, может быть непонятно пользователю:
- российский пользователь бухгалтерской отчетности, прочитав определение основных средств как ресурсов, используемых в процессах производства или управления, не поймет, в соответствии с каким правилом непроизводственные ресурсы интерпретированы в отчетности как основные средства вообще;
- западному пользователю не будет понятна сама постановка вопроса о наличии в отчетности непроизводственных основных средств, как активов, так как активы по определению представляют собой ресурсы, от которых предприятие ожидает экономической выгоды в будущем».
Действительно, на практике распространена ситуация, когда на балансе организации находится имущество, удовлетворяющее следующим условиям пункта 4 ПБУ 6/01:
- подпункта «б» — «использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев» и
- подпункта «в» — «организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов», однако отсутствует прямая связь данного имущества с процессом производства продукции, работ, услуг, и использованием в управлении. Кроме того, способность данного имущества приносить экономические выгоды (доход) неочевидна.
После вступления в силу положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, а именно положений п. 4 вышеуказанного документа, в котором говорится об одновременном выполнении 4-х условий для признания актива основным средством для целей бухгалтерского учета, при учете «непроизводственных» основных средств возникает ряд вопросов:
- как доказать их использование в процессе производства или в управлении,
- как доказать их связь с экономическими выгодами,
- являются ли вообще подобные активы основными средствами, или они являются расходами,
- если эти активы классифицированы как основные средства, стоит ли отражать информацию о подобных объектах в бухгалтерской отчетности — насколько необходимо и информативно разграничение основных средств в отчетности на производственные и непроизводственные для внешних и внутренних пользователей отчетности.
По вопросу отражения непроизводственных основных средств в бухгалтерском учете, на сегодняшний день, имеется много различных мнений.
Так, например, в книге «Налоговый учет: Учетная политика для целей налогообложения» Николаевой С.А. указано, что не все объекты капитального строительства становятся в дальнейшем объектами основных средств. Если они не используются в производстве или не приносят предприятию доходов иным способом, то для них даты принятия на учет в составе основных средств не существует.
То есть, по мнению автора книги, активы не удовлетворяющие критериям признания основных средств указанных в ПБУ 6/01, а именно положений п. 4 вышеуказанного документа, не могут классифицироваться как основные средства.
В статье Михалева А.В. «Налогообложение непрофильных активов», выложенной на сайте компании «MGI Аудит-Премьер» так же делается вывод, что активы, не соответствующие критериям признания основных средств указанных в ПБУ 6/01, в учете не признаются.
В комментариях к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств, Е. В. Орловой, приведена следующая точка зрения: «…эти объекты не могут признаваться в качестве активов, поскольку не приносят организации экономические выгоды, а должны отражаться в качестве внереализационных расходов на субсчете 91–2 „Прочие расходы“».
Минфин России, на один из частных запросов, частично разъяснил вопрос об учете основных средств непроизводственного назначения (речь в Письме шла о включении в состав основных средств холодильника для обеспечения питанием сотрудников), рассматривая их как необходимость работодателя в обеспечении нормальных условий труда сотрудников, при условии наличия соответствующих записей в коллективном договоре организации.
Примечателен тот факт, что мнение Минфина России, по смыслу, напоминает характеристику непроизводственных основных фондов данную в Большой советской энциклопедии: «При капитализме объекты непроизводственной сферы входят в состав основного капитала и являются для класса капиталистов таким же средством эксплуатации трудящихся и извлечения прибавочной стоимости, как и заводы, фабрики, электростанции и т. п.".
Исходя из подобных ответов, некоторыми специалистами делаются интересные выводы, так на один из частных вопросов о порядке отражения в бухгалтерском учете основных средств непроизводственного назначения, на сайте фирмы «1-С» выложен ответ со следующими выводами:
- «…….с точки зрения Минфина России, любое имущество, приобретаемое организацией, принимает участие в процессе производства или служит в управленческих целях, хотя часто подобное участие косвенно и его очень трудно отследить».
- «……так называемые «непроизводственные основные средства» подпадают под регулирование вышеназванным ПБУ 6/01. Соответственно, и амортизация по таким основным средствам исчисляется в общеустановленном для основных средств порядке.
В другой своей работе «Сближение учетных систем» , С.А. Николаева, по вопросу учета непроизводственных объектов основных средств, рассматривает уже с нескольких точек зрения.
В случае если организация может обосновать связь рассматриваемых объектов с объектами, которые непосредственно участвуют в процессе производства или управления, доказать их косвенное влияние на процесс получения будущей экономической выгоды, а следовательно, на необходимость их воспроизводства, то подобные объекты признаются основным средствам.
Амортизационные отчисления и затраты на обслуживание указанных объектов будут признаваться в общем порядке — расходами по обычным видам деятельности.
В случае если организация не может (или не хочет) обосновывать участие объектов, даже косвенное, в процессе производства с целью получения экономических выгод, автор предлагает два варианта учета:
- Приобретенные объекты признаются в качестве расхода периода, сами объекты учитываются за балансом, амортизация соответственно по ним не начисляется. Затраты на содержание указанных объектов признаются внереализационными расходами и отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».
- Приобретенные объекты учитываются на счете 01, субсчет «Объекты непроизводственного назначения», то есть формально они учитываются как основные средства, но реально от них отделены. Затраты на содержание указанных объектов признаются внереализационными расходами. Начисление амортизации, по данным объектам предлагается осуществлять одним из следующих способов:
- За балансом в конце отчетного года по нормам, рассчитанным организацией на основании срока полезного использования объекта.
- Амортизация начисляется в обычном порядке. В обоснование этого способа автором приводится довод о необходимости воспроизводства подобных объектов. Никакие запреты нормативных документов не могут отменить экономику производимых операций.
Проблема классификации непроизводственных основных средств рассмотрена так же в публикациях заместителя Директора департамента аудиторских услуг АКГ «РБС», Ефремовой А.А.
Автор изначально разграничивает сферу производства и непроизводственную сферу, при этом основные средства, относящиеся по классификатору к сфере образования, медицинского обслуживания, спортинвентарю и т.п., по мнению автора, не обязательно будут являться непроизводственными. В случае если основные средства «работают» в подразделениях, услуги которых оплачиваются, а значит, обеспечивают получение выручки (чаще всего такие подразделения оказывают платные услуги на сторону и бесплатные или со скидкой — собственным работникам), то такие основные средства признаются в качестве производственных.
То есть, классификация непроизводственных фондов как основных средств ставится в зависимость от наличия выручки от эксплуатации объекта. В случае наличия выручки от использования непроизводственных основных средств, они приобретают все признаки подразделений производственных — самостоятельно формируют затраты и частично или полностью покрывают их за счет выручки, получаемой от потребителей услуг.
В то же время, в случае эксплуатации «непроизводственных» основных средств подразделениями, не имеющими выручки (услуги которых не реализуются), порядок их учета принципиально изменен в пользу совершенно новых подходов. Автор приводит два подхода классификации «непроизводственных» основных и при этом подчеркивает, что оба подхода нормативно не приняты:
- Основные средства непроизводственной сферы это активы, «работающие» на поддержание рабочей силы в рабочем состоянии. При таком подходе все основные средства становятся производственными, необходимыми для «использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг». Автор считает, что данный подход ближе к международной практике, однако достаточно рискован и нормативно не обоснован.
- Затраты на приобретение основных средств непроизводственной сферы (не приносящих выручки или иного прямого экономического дохода), трактуются в качестве расходов, так как активами такие объекты признаны быть не могут, а иных путей, кроме признания актива или расхода методология бухгалтерского учета не содержит.
Автор публикации рекомендует до принятия нормативных разъяснений по данному вопросу придерживаться некоторого «промежуточного» подхода: считать основные средства «работающими» на поддержание рабочей силы в рабочем состоянии (т. е. производственными), но при этом все связанные с ними расходы (амортизацию, эксплуатационные расходы, расходы на ремонт и т. п.) считать не расходами по обычным видам деятельности, а внереализационными расходами на основании п.12 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
На практике отсутствие сведений в отчетности о непроизводственных основных средствах может привести к возникновению некоторых проблем, к примеру у потенциального инвестора:
Предположим, некто заинтересован в приобретении промышленной компании (либо ее части). С этой целью изучается отчетность компаний, А и Б, производится ее сопоставление. Предположим, что согласно сведениям отраженным в бухгалтерских балансах обоих компаний, балансовая стоимость основных средств по состоянию на 01.01.06 г. составляла по 1 млн. руб., какие-либо иные (дополнительные) сведения об основных средствах в отчетности компаний отсутствуют.
При ближайшем рассмотрении структуры основных средств оказывается, что у компании, А, в отличии от компании Б, в составе основных средств числятся — детский сад, больница и база отдыха, балансовая стоимость которых составляет 0,8 млн. руб. Отчетность компаний, А и Б в данном случае не будет сопоставимой, более того, отчетность компании, А можно назвать в данном случае и недостоверной, но только формально, ведь законодательно не установлено выделение «непроизводственных» основных средств в отчетности.
Продолжим наш пример. Предположим кроме компаний, А и Б, инвестор изучил и отчетность компании В, которая в течении 2005 года приобрела основных средств на 1 млн. руб., в том числе «непроизводственных» — 0,5 млн. руб.
Основные средства производственного назначения отражены в бухгалтерском балансе по состоянию на 01.01.06 г. в сумме — 0,5 млн. руб., «непроизводственные» — отражены в 2005 г. в отчете о прибылях и убытках в составе внереализационных расходов. Отчетность компаний, А, Б, В, в данном случае, абсолютно не сопоставима между собой.
В данных примерах речь не ведется об амортизации этих активов, о расходах на их содержание, капитальном и текущем ремонте, затратах на реконструкцию и модернизацию и т. д. С учетом этих расходов вариантность отражения расходов в бухгалтерском учете и отчетности на примерах компаний, А, Б, В возрастает и усложнится в несколько раз.
Сможет ли сторонний пользователь отчетности (в нашем случае инвестор) реально оценить положение и с достаточной степенью уверенности правильно инвестировать свои средства? Понятна и сопоставима ли отчетность данных компаний?
Проблема учета «непроизводственных» основных средств затрагивает и налоговый учет. Как известно, объектом налогообложения налогом на имущество организаций для российских организаций, признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (ст.374 НК РФ).
То есть, списав «непроизводственный» актив в бухгалтерском учете во внереализационные расходы и не признав его в качестве основного средства, предприятие занижает налоговую базу по налогу на имущество.
Но вряд ли главный бухгалтер примет на себя ответственность за непризнание таких объектов на счете 01 «Основные средства», участвующем в расчете налога на имущество согласно ст.374 НК РФ. Из этого следует, что в целях уменьшения налоговых рисков, в части налога на имущество, объекты непроизводственного назначения в большинстве случаев формально учитываются организациями на счете 01 «Основные средства».
Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном статьей 259 Кодекса. Амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.
Соответственно, в случаях, когда основные средства не используются непосредственно в производственном процессе, налогоплательщикам зачастую приходится спорить с налоговыми органами о правомерности отнесения таких объектов к амортизируемому имуществу (за исключением объектов социально-культурной сферы перечисленных в статье 275.1. НК РФ и используемых в деятельности обслуживающих производств и хозяйств).
Картина становиться еще интересней, если организация подобные основные средства списывала единовременно, не уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
К примеру, организацией приобретена видеокамера. Прямая связь данного имущества с процессом производства продукции, работ, услуг, и использованием в управлении отсутствует, в связи с чем для целей бухгалтерского учета, были признаны внереализационные расходы в сумме фактических затрат на приобретение видеокамеры. Данные расходы не были учтены при исчислении налога на прибыль, так как не удовлетворяют критериям амортизируемого имущества и не являются внереализационными расходами.
Если по прошествии определенного времени предприятие решит реализовать видеокамеру, то и в бухгалтерском и в налоговом учете могут возникнуть следующие проблемы:
1.Невозможность документального подтверждения первоначальной стоимости объекта, что связано со сроками хранения документов.
2.Невозможность определения остаточной стоимости объекта, так как ни в налоговом ни в бухгалтерском учете соответствующий учет вестись не будет, так как объект списан с баланса.
3.В связи с невозможностью определения первоначальной и остаточной стоимости объекта налог на прибыль будет исчислен со всей суммы реализации.
Разнообразие мнений по вопросу отражения в бухгалтерском учете «непроизводственных» основных средств не может не сказаться на достоверности учета и отчетности в целом, бухгалтера не могут принять одну норму законодательства не нарушив другую норму, что зачастую приводит к спорам с налоговыми органами и к проблемам при проведении аудиторских проверок.
Так же необходимо сказать несколько слов о качественных характеристиках информации представленной в отчетности. В Законе «О бухгалтерском учете» (статья 3) [3] говорится, что информация, предоставляемая пользователям, должна быть полной и достоверной. Главное же требование МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» — финансовая отчетность должна быть достоверно представлена и соответствовать МСФО.
Принципы подготовки финансовой отчетности по МСФО предъявляют больше требований к качеству информации, отражаемой в отчетности. Основные качественные характеристики касаются представления информации и содержания информации. К характеристикам представления информации относятся:
- понятность — предполагается, что пользователи финансовой отчетности должны иметь достаточные знания в области бухгалтерского учета, а информация о сложных вопросах не должна исключаться из отчетности ради облегчения ее понимания;
- сопоставимость — информация должна давать пользователям возможность сравнивать финансовую отчетность одной компании за разные отчетные периоды и финансовую отчетность разных компаний, чтобы оценить их финансовое положение и результаты деятельности.
К характеристикам содержания информации относятся:
- уместность — это значит, что информация должна быть существенной (однако критерии существенности МСФО не установлены, за исключением МСФО 14 «Сегментная отчетность»), представляться своевременно и затраты на подготовку информации не должны превышать получаемых от нее выгод;
- надежность — включает достоверное представление (необходимо соблюсти все критерии признания, в Принципах их два: объект должен быть надежно оценен и существует вероятность получения или оттока будущих экономических выгод, связанных с объектом); приоритет содержания над формой; непредвзятость информации, полноту и осмотрительность.
Финансовая отчетность подготовленная по МСФО должна быть достоверно представлена и соответствовать МСФО, это справедливо и в отношении основных средств. В частности, в соответствии с МСФО 16, термин «основные средства» определен именно как материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей и которые предполагается использовать в течение более чем одного периода, то есть данное определение продублировано и в отечественном учете (через указание квалифицирующих признаков (п.4 ПБУ 6/01) [18]).
Отсюда можно сделать вывод, что при подготовке отчетности в соответствии с МСФО будут возникать (и возникают) те же самые проблемы с «непроизводственными» основными средствами, что и при подготовке отчетности в соответствии с требованиями российского законодательства в области бухгалтерского учета. Данное утверждение можно подкрепить реальным примером.
Так, Примечания к финансовой отчетности ОАО Региональный акционерный коммерческий банк «Москва» подготовленной по состоянию на 31 декабря 2004 года, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО)1 содержит следующие сведения об основных средствах:
В соответствии с разделом 4 «Принципы учетной политики» указанной отчетности, начисление амортизации производится на основе линейного метода с использованием установленных ежегодных норм по каждой группе основных средств:
Группы основных средств | Норма |
---|---|
Здания и вложения в арендованные активы | 2% |
Транспортные средства | 10% |
Рабочие машины и оборудование | 20% |
Вычислительная техника | 30% |
Банковское оборудование | 10% |
Стационарное оборудование | 7% |
Инвентарь и принадлежности> | 10% |
Грузовой и специальный автотранспорт | 10% |
Мебель | 10% |
Основные средства непроизводственного назначения | 20% |
В разделе 10 «Имущество» указанной выше отчетности, приведены следующие сведения об основных средствах в разрезе их видов и движений:
Здания | Транспортные средства | Офисное и компьютерное оборудование | Непроизводственного назначения | Итого | |
---|---|---|---|---|---|
Остаточная стоимость на 31 декабря 2003 года | - | 1 299 | 3 484 | 136 | 4 919 |
Первоначальная стоимость | |||||
Остаток на начало года | - | 2 221 | 13 195 | 374 | 15 790 |
Поступления | - | - | 188 | - | 188 |
Выбытия | - | - | (397) | - | (397) |
Остаток на конец года | - | 2 221 | 12 986 | 374 | 15 581 |
Накопленная амортизация | |||||
Остаток на начало года | - | 922 | 9 712 | 237 | 10 871 |
Амортизационные отчисления | - | 222 | 1 420 | 38 | 1 680 |
Выбытия | - | - | (394) | - | (394) |
Остаток на конец года | - | 1 144 | 10 738 | 275 | 12 157 |
Остаточная стоимость на 31 декабря 2004 года | - | 1 077 | 2 248 | 99 | 3 424 |
* Цифры указаны в тысачах рублей.
То есть, ОАО Региональный акционерный коммерческий банк «Москва», в целях составления финансовой отчетности подготовленной в соответствии с МСФО, учитывает в составе основных средств, в том числе «непроизводственные» основные средства.
При этом источник списания затрат на содержание этих, «непроизводственных» объектов (амортизация, ремонт и т. д.) из представленной отчетности не ясен, что возможно связано с несущественностью указанных расходов.В противоположность отчетности ОАО РАКБ «Москва», составленной на основе МСФО, поставим аналогичную отчетность ОАО «РАО ЕЭС» за 1 полугодие 2005 года.
В соответствии с подпунктом «Обязательства в социальной сфере» Примечаний 24 «Договорные обязательства» общества Группы (а их около 250) вносят вклад в техническое обслуживание и поддержание местных инфраструктур, а так же в улучшение благосостояния ее работников, занятых на производстве.
В частности, общества Группы участвуют в строительстве, развитии и содержании жилищного фонда, лечебно-оздоровительных учреждений, транспортной службы и удовлетворении прочих социальных нужд в тех регионах, в которых осуществляет свою деятельность.
В соответствии с Примечанием 4 «Краткое описание основных положений учетной политики» к консолидированной промежуточной финансовой отчетности, объекты социальной сферы не отражаются Группой в составе основных средств, поскольку считается, что в будущем они не принесут экономических выгод. Расходы по содержанию объектов социальной сферы относятся на затраты по мере их возникновения.
На основании данных представленных в консолидированном промежуточном Отчете о прибылях и убытках за шесть месяцев закончившихся 30 июня 2005 года:
(Млн. руб.)
За шесть месяцев закончившихся 30 июня 2005 года | За шесть месяцев закончившихся 30 июня 2004 года | ||
---|---|---|---|
1 | Итого доходов от текущей деятельности | 391110 | 342728 |
2 | Итого расходов от текущей деятельности, в том числе: | 349732 | 300881 |
Расходы на социальную сферу | 670 | 852 |
При этом «Расходы на социальную сферу» представленные в консолидированном промежуточном Отчете о прибылях и убытках за шесть месяцев закончившихся 30 июня 2005 года, возможно, включают в себя не только вновь приобретенные «непроизводственные» основные средства и расходы на их содержание, но и прочие расходы социального характера, такие как — материальная и спонсорская помощь, организация праздничных мероприятий и т. д. То есть, в отчетности ОАО «РАО ЕЭС» мы видим только некоторую «размытую» сумму расходов на социальную сферу.
Какие-либо иные сведения (балансовая стоимость, первоначальная стоимость, накопленный износ и т. п.) в консолидированной промежуточной отчетности ОАО «РАО ЕЭС» за шесть месяцев закончившихся 30 июня 2005 года отчетности не содержаться.
Сопоставляя разрез информации об «непроизводственных» основных средствах представленный в отчетности ОАО «РАО ЕЭС» и ОАО РАКБ «Москва» можно сделать следующие выводы (опуская тот факт, что предприятия занимаются разными видами деятельности, и отчетность представлена компаниями за разные периоды):
- разрез информации об основных средствах представленный в отчетности ОАО «РАО ЕЭС» и ОАО РАКБ «Москва» несопоставим.
- информация об основных средствах представленная в отчетности ОАО «РАО ЕЭС», формально, более соответствует определению основных средств данному в МСФО 16, в то же время отчетность ОАО РАКБ «Москва», в части «непроизводственных» основных средств, более информативна, понятна и уместна.
Нынешнее ограничение области применения основных средств процессами производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, управления организацией, не исчерпывает как производственной, так и непроизводственной сферы возможного использования средств труда. Многие решения, определяющие порядок формирования себестоимости продукции, работ, услуг, использования фондов организации, расчетов с бюджетом, обусловленные движением и эксплуатацией основных средств, зависят от того, относятся основные средства — к производственным или непроизводственным.
Отражение в составе отчетности информации об объектах непроизводственного назначения помогает решать такие задачи бухгалтерского учета как:
- формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;
- обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
Так же необходимо отметить, что МСФО не решает проблем отражения в отчетности «непроизводственных» основных средств, в связи с чем не было и нет необходимости рушить то лучшее, что оставалось в бухгалтерском учете с советских времен.
Действующий в советское время порядок вполне позволял учитывать основные средства непроизводственного назначения на балансе предприятия, осуществлять контроль за их наличием и движением, начислять по ним амортизацию и отслеживать нормативные сроки эксплуатации.
В связи с этим необходимо вернуть в отечественный учет термин «непроизводственные» основные средства, четко определить порядок их учета, порядок и источники начисления амортизации.
Специфика России такова, что «непроизводственная» составляющая основных средств числящихся на балансе предприятий зачастую весьма существенна и соответственно отражение информации о них в отчетности будет представлять интерес для всех пользователей отчетности.
2.3 Учет малоценных основных средств
Как известно, в отличие от ПБУ 6/97, в ПБУ 6/01 из состава критериев основных средств выведена стоимостная составляющая.
Последствием данного решения явилось упразднение категории малоценных и быстроизнашивающихся предметов (МБП), которые перешли в состав оборотных средств и учитываются по статье «материалы» или «незавершенное производство», в зависимости от места хранения и эксплуатации, или в состав основных средств — предметы со сроком эксплуатации более 12 месяцев.
Кроме ПБУ 6/97, стоимостной критерий ранее был нормативно закреплен в п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утверждено Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н) и п.3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98). При этом последние два документа предоставляли руководителю организации право устанавливать меньший лимит стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте.
Вместо ранее действующего стоимостного критерия признания основных средств, пунктом 18 ПБУ 6/01 (ред. от 18.05.2002 г.), был введен абзац следующего содержания:
«Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т. п. издания разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением».
Разберем те вопросы, с которыми сталкивались, бухгалтера при применении п.18 ПБУ 6/01 (ред. от 18.05.2002 г.) на практике.
Остановимся на последних словах п.18 ПБУ 6/01: «… разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию».
То есть организациям давалось право выбора-либо списывать стоимость таких основных средств на затраты единовременно, либо амортизировать их в установленном порядке.
Наивно было предполагать, что в условиях существования в Налоговом Кодексе РФ положения о единовременном признании расходов на приобретение имущества стоимостью не более 10 000 руб., бухгалтера будут применять иной порядок, нежели единовременное списание стоимости основных средств мере отпуска их в производство или эксплуатацию и для целей бухгалтерского учета.
В большинстве случаев, бухгалтера, по аналогии с учетом налоговым, основные средства стоимостью менее 10 тыс. руб. бухгалтера признавали в составе затрат на производство (расходов на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Здесь возникал еще один вопрос, каким образом, какой проводкой отражать данную операцию в бухгалтерском учете?
Абсолютное большинство бухгалтеров, на практике, пользовалось письмами Минфина России от 13.03.02 № 16-00-14/87 и от 18.10.02 № 16-00-14/403, согласно которым операция списания должна была отражаться в бухгалтерском учете следующим образом:
Дебет 20 (23, 25, 26) — Кредит 01 — списана стоимость основного средства.
То есть, по мнению Минфина России, основные средства стоимостью менее 10 тыс. руб. по мере отпуска их в производство или эксплуатацию подлежали списанию с баланса.
Данный порядок, рекомендованный ранее Минфином России, вызывал ряд вопросов:
1. В соответствии с п.29 ПБУ 6/01, списанию с бухгалтерского учета, подлежит стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации.
Пунктом 29 ПБУ 6/01 не предусмотрено выбытие эксплуатирующихся основных средств вследствие переноса их полной стоимости на расходы.
Исходя из сложившейся, до ввода в действие ПБУ 6/01, практики учета МБП (100% начисление амортизации в момент передачи в эксплуатацию, либо 50% при передаче в эксплуатацию и 50% при выбытии), а так же исходя из экономического смысла проводимой операции, в бухгалтерском учете данную операцию логичнее было отражать следующими проводками:
- Дебет 01 — Кредит 08 — основное средство введено в эксплуатацию;
- Дебет 20 (25, 26) — Кредит 02 — списана первоначальная стоимость основного средства.
Таким образом, основное средство продолжало числиться в учете на счете 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости со стопроцентным износом и нулевой остаточной стоимостью.
В подтверждение этого мнения сошлемся на то, что п.18 ПБУ 6/01 относился к Разделу 3 «Амортизация основных средств» ПБУ 6/01 и в целом говорил о возможных методах амортизации для основных средств стоимостью до 10 тыс. руб., предусматривая как возможный вариант именно единовременное списание на затраты.
2. Как следовало из текста п.18 ПБУ 6/01 в целях обеспечения сохранности объектов основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. в организации должен был быть организован контроль за их движением.
Обращают на себя внимание первые слова п.18 ПБУ 6/01 «объекты основных средств», они означают, что рассматриваемое имущество все-таки является именно объектом основных средств.
Это очень важный момент, из которого следует, что имущество стоимостью не более 10 тыс. руб. должно приниматься к бухгалтерскому учету в соответствии с п.4 ПБУ 6/01.
В связи с этим вовсе непонятно, зачем в целях обеспечения сохранности объектов основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. в организации организовывать контроль за их движением, ведь если объект основных средств признан таковым, к нему должны применяться соответствующие основным средствам правила учета, и соответственно должны применяться типовые формы документов, разработанные Госкомстатом России, позволяющие осуществлять контроль, и за движением и наличием основных средств.
На практике же, бухгалтера списывали подобные активы за баланс, при этом ни о каком документальном учете речь не велась, зачастую информация представлялась в виде списка малоценных основных средств, иногда с указанием материально — ответственных лиц.
3. При способе списания основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. в бухгалтерском учете по правилам рекомендованным Минфином возникали вопросы о правомерности списания на затраты стоимости их ремонта и модернизации (как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета), ведь объекты подвергнутые ремонту и модернизации на балансе предприятия не числились.
4. Далее, обратим внимание на следующие слова п.18 ПБУ 6/01 (в старой редакции): «…стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей». Данный момент так же не имел неоднозначных трактовок и толкований.
Часть авторов полагала, что сумма 10 000 руб. — это максимальная сумма, которая может быть списана на затраты единовременно и в учетной политике организациям дано право установить иной (меньший) лимит, например 5000 руб., начиная с которого основное средство подлежит амортизации в установленном порядке.
Другая же часть авторов, утверждала, что этот лимит, в принципе, может быть как больше, так и меньше, чем 10 000 руб.
Единственным условием для установления иного лимита является закрепление его размера в учетной политике организации, принимаемой для целей бухгалтерского учета, с обоснованием применения такого подхода.
Ситуация с учетом малоценных основных средств не прояснилась и после внесения изменений в ПБУ 6/01, внесенных Приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н.
В ПБУ 6/01 (в ред. от 12.12.2005) последний абзац п.18 был исключен, вместо него введен дополнительный абзац к п.5 ПБУ 6/01, где и объяснены новые правила учета малоценных основных средств.
В частности, согласно новой редакции п.5 ПБУ 6/01, активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 настоящего Положения, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Практика показывает, что на многих предприятиях, суммы списанных в течение отчетного периода основных средств стоимостью менее 20 тыс. руб. весьма существенны и зачастую равноценны начисленной в течение отчетного периода амортизации по остальным основным средствам.
Записав в ПБУ 6/01, что малоценные (стоимостью не более 20 000 руб.) активы, которые отвечают условиям отнесения объектов к основным средствам, можно учитывать в составе материально-производственных запасов, Минфин не внес соответствующие изменения в ПБУ 5/01. В п.4 этого положения сказано, что оно не применяется в отношении активов, которые фирма использует для производства или управления в течение периода, превышающего 12 месяцев.
Можно ли считать, что поскольку поправки в ПБУ 6/01 приняты позже ПБУ 5/01, то приоритет остается за ним? Так всегда рассуждали в Минфине, возможно именно поэтому там не заботились об упразднении старых норм, которые противоречили вновь вводимым.
Однако у налоговых инспекторов может оказаться противоположное мнение: что применять следует все же ПБУ 5/01, поскольку оно специально предназначено для урегулирования учета материально-производственных запасов. Постановлениями Конституционного Суда от 14 мая 2003 г. № 8-П и от 29 июня 2004 г. № 13-П, прямо уточнено, что из двух противоречащих друг другу норм приоритет остается за специальной, даже если она издана раньше.
Этот подход приводит к тому, что всю малоценку следует не только учитывать в составе основных средств, но и списывать путем амортизации, а значит и платить с их стоимости налог на имущество в течение всего срока полезной службы. Ведь правило списания полной стоимости малоценных основных средств при вводе их в эксплуатацию из ПБУ 6/01 исчезло.
Установив в бухучете потолок стоимости для малоценки в 20 тыс. руб., чиновники не уравняли критерии отнесения имущества к амортизируемому в налоговом учете (сейчас он вдвое меньше (п. 1 ст. 256 НК РФ)). Увы, проекта подобных поправок в НК РФ не существует, и в ближайшее время готовиться не будет. В результате, бухгалтерам, которые решат сэкономить на налоге на имуществе списывая малоценку стоимостью не более 20 тыс. руб. в состав материально производственных запасов, придется возиться с разницами по ПБУ 18/02.
Как известно, с внесением изменений в ПБУ 6/01, малоценные основные средства теперь можно будет учитывать в составе МПЗ, то есть на счете 10. Рано или поздно каждый бухгалтер столкнется с ситуацией, когда эту самую малоценку придется ремонтировать, модернизировать и реконструировать, возможно ли это?
Конечно же нет, в обозримой практике советского, российского и зарубежного учета такое применение понятий «ремонт», «реконструкция», «модернизация» к материально-производственным запасам недопустимо. В случае если подобные активы списаны из состава материально производственных запасов в производство, либо переданы в эксплуатацию, опять таки возникают проблемы с проведением их ремонта, реконструкции и модернизации, так как сами объекты, с момента списания со счета 10, фактически списываются с баланса.
Особое внимание следует обратить на ремонт и модернизацию основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. для целей налогового учета. Налоговые органы полагают, что, несмотря на то, что объект изначально не был амортизируемым имуществом, он все равно продолжал оставаться основным средством в налоговом учете (Письмо Управления МНС по г. Москве от 18.09.2003 N 26–12/51423).
Поэтому после проведения его модернизации стоимость объекта увеличивается. Первоначальную стоимость основного средства они предлагают складывать с расходами на модернизацию, а затем уже в зависимости от результата решать: списывать их единовременно или амортизировать.
Если в результате модернизации новая стоимость объекта будет меньше 10 тыс. руб., то организация вправе включить расходы по модернизации в состав материальных (пп.3 п.1 ст.254 НК РФ).
Если же стоимость объекта с учетом расходов на его модернизацию составит более 10 тыс. руб., то, по мнению налоговиков, объект должен быть признан амортизируемым имуществом. По нему должен быть определен срок полезного использования, норма амортизации и размер амортизационных отчислений.
При этом изначально списанная стоимость объекта (в момент ввода его в эксплуатацию) не восстанавливается. Начислять амортизацию нужно только на сумму затрат по модернизации.
Не включение в состав основных средств и, соответственно, в состав амортизационного фонда информации о малоценных основных средствах приводит к существенным искажениям сведений представленных в отчетности, что снижает ее информативность о способности к воспроизводству основных средств данного предприятия.
Одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.
Источником данных для анализа хозяйственной деятельности предприятия, и в том числе для анализа использования основных средств, является прежде всего отчетность предприятия.
Ныне действующий порядок списания малоценных активов, которые по сути они являются основными средствами, приводит к тому, что они отражаются по статье материально-производственных запасов бухгалтерского баланса, либо по статьям расходов отчета о прибылях и убытках.
Кроме того информация о малоценных активах выпадает из состава информации о первоначальной стоимости основных средств приложения № 5 к бухгалтерской отчетности и не находит отражения по разделу «Амортизация основных средств» указанного приложения.
Данный порядок приводит к искажению расчетных показателей движения основных средств, прежде всего таких, как:
Коэф.обновления = (Стоимость поступивших ОС)/(Стоисомсть ОС на конец периода) | Срок обновления = (Стоисомсть ОС на начало периода)/(Стоимость поступивших ОС) |
Коэф.выбытия= (Стоимость выбывших ОС)/(Стоисомсть ОС на начало периода) | Коэф.прироста = (Сумма прироста ОС)/(Стоисомсть ОС на начало периода) |
Вывод основных средств стоимостью не более 20 тыс. руб. в момент передачи в производство либо эксплуатацию за баланс, а так же отсутствие в бухгалтерской отчетности (нарастающим итогом) сведений о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по данным основным средствам, приводит к искажению информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой как внутренним пользователям бухгалтерской отчетности, так и внешним пользователям бухгалтерской отчетности.
Эту точку зрения косвенно подтверждает пункт 44 Приказа Минфина России от 26 августа 2004 г. № 70н «Об утверждении Инструкции по бюджетному учету» . Согласно данному документу по объектам основных средств и нематериальных активов амортизация начисляется в следующем порядке:
- на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью до 1000 рублей включительно амортизация не начисляется;
- на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью от 1000 рублей до 10000 рублей включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;
- на объекты основных средств и нематериальных активов стоимостью свыше 10000 рублей амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.
То есть, для бюджетных организаций Минфин снизил стоимостную планку по основным средствам до 1000 руб. По объектам основных средств стоимостью от 1000 руб. до 10 000 руб. Минфин вообще рекомендует начислять 100% амортизацию (а не списывать единовременно как рекомендовал коммерческим организациям), что скорее всего связано с усилением контроля за наличием и движением основных средств в бюджетных организациях.
Новый подход к признанию основных средств изложенный в ПБУ 6/01 формально соответствует МСФО 16 «Основные средства». Согласно МСФО 16, основные средства — это материальные активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и которые предполагается использовать в течение более чем одного периода. Но это только формально, ведь в отечественный учет введен стоимостной критерий признания основных средств — не более 20 тыс. руб. Согласно МСФО, стоимостной критерий не является определяющим при отнесении имущества (ресурсов) к основным средствам.
Имеется мнение, что списание, либо несписание малоценных активов ставится, в соответствии с МСФО, в зависимость от существенности расходов на подобные активы. Так для крупных предприятий, где основных средств стоимостью до 20 тыс. руб. немного и различия от пересчета будут несущественны, такой переквалификацией активов, при трансформации финансовой отчетности из РСБУ в МСФО, часто пренебрегают, так как, вероятно, затраты на пересчет превысят выгоды от получения данной информации в отчетности по МСФО. То есть, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, компания может установить лимит, выше которого расходы капитализируются, а ниже — списываются на текущие расходы; величина такого лимита зависит от размера компании, от области ее деятельности и от других факторов.
Однако, еще раз следует подчеркнуть, текст МСФО 16 не содержит ни малейшего намека на возможность подобного учета малоценных основных средств. С учетом того, что в рамках проекта по совершенствованию международных стандартов Советом по МСФО с 2001 года осуществляется устранение альтернативных подходов, позиция Минфина изложенная в п.5 ПБУ 6/01 и вводящая альтернативный способ учета, все дальше уводит российский учет от международных стандартов учета. Кроме того, данная редакция п.5 ПБУ 6/01 снижает сопоставимость отчетности разных компаний между собой.
На основании изложенного выше, автор считает, что пункт 5 ПБУ 6/01, подлежит редактированию, так как нынешняя его редакция запутывает и вводит в заблуждение бухгалтеров, не имеет однозначных трактовок и противоречит сущности бухгалтерского учета.
На сегодняшний день, российская организация, помимо учета в качестве материально-производственных запасов, имеет право выбрать вариант списания на затраты основных средств стоимостью не более 20 тыс. руб. посредством начисления амортизации, как наиболее информативный и экономически оправданный, закрепив соответственно выбранный вариант учета в учетной политике.
Учет малоценных активов, согласно действующей редакции ПБУ 6/01, должен осуществляться по всем правилам установленных для основных средств, то есть с составлением Актов приемки-передачи (форма № ОС-1), Инвентарных карточек (форма № ОС-6).
В этой связи следует законодательно:
- исключить возможность отражения основных средств стоимостью до 20 тыс. руб. в составе материально-производственных запасов,
- предусмотреть возможность начисления 100% амортизации малоценных основных средств в момент передачи в производство, либо эксплуатацию.
- упростить документооборот малоценных основных средств, то есть разработать единую форму книги учета, предусматривающей наличие таких реквизитов как: наименование основного средства, дата приобретения, дата передачи в эксплуатацию, материально-ответственное лицо, место эксплуатации, нормативный срок службы, информация о проведенных ремонтах, реконструкциях и модернизациях.
Опубликовано на правах рукописи
—Хириев Арсен Тагирович, 2007 год.
ООО АК «Эйди Аудит» © 2010 Использование материалов возможно только при указании источника и ссылки на него.
Все публикации
- Налогообложение ИП
- Налогообложение при выдаче и получении займов
- Реформирование бухгалтерского учета
- Классификация основных средств
- Оценка основных средств
- Амортизация основных средств
- Теоретико-методологические основы информационной безопасности личности
- Аудит и анализ финансового положения организации
- Актуальные вопросы организации аудиторских проверок
- Методологическая стратегия для осуществления финансового аудита
- Совершенствование организации и методов производственного аудита