Аудиторская деятельность - одна из немногих видов предпринимательской деятельности жестко регламентируемых законом. Согласно Федерального закона «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N307-ФЗ [1], аудиторская деятельность осуществляется на основе федеральных и внутренних Правил (Стандартов) аудиторской деятельности
Организация аудиторской проверки является одним из важнейших стадий проведения аудиторской проверки. По мнению А.Д. Шеремета и В.П. Суйца, организация аудита – это продолжительная процедура, подразумевающая определение стратегии аудита, планирование применения этой стратегии и контроль практического проведения аудита. [3, с. 152]
Но законодатель раскрыл содержание лишь отдельных аспектов организации аудиторской проверки. В частности, из Стандарта № 3 «Планирование аудита», утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696 (с последующими изменениями и дополнениями) [2], следует, что аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.
Согласно Стандарта № 3, планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.
Предварительное планирование – это определение цели аудита, разработка общей стратегии и определение основных этапов аудита после первичного ознакомления с хозяйствующим субъектом.
Общий план аудита содержит объем и порядок проведения аудиторской проверки. Форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.
Пункт 9 Стандарта № 3 содержит следующий перечень условий и факторов, которые необходимо учитывать при планировании:
а) деятельность аудируемого лица, в том числе: общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица; особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита; общий уровень компетентности руководства;
б) изучение системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, в том числе: учетной политики, принятую аудируемым лицом, и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица; планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
в) риск и существенность, в том числе: ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита; установление уровней существенности для аудита; возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или недобросовестных действий; выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например, при подготовке оценочных показателей;
г) характер, временные рамки и объем процедур, в том числе: относительную важность различных разделов учета для проведения аудита; влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей; существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
д) координацию и направление работы, текущий контроль и проверку выполненной работы, в том числе: привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; привлечение экспертов; количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга; количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;
е) прочие аспекты, в том числе: возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом; обстоятельства, требующие особого внимания, например, существование аффилированных лиц; особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства; срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу; форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.
План аудита является основанием для составления Программы аудита, которая в свою очередь определяет конкретный характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы.
Таким образом, планирование аудита это совокупность действий по выбору стратегии и тактики проведения проверки, по выбору видов, объемов и последовательности проведения аудиторских процедур.
С учетом требований закона и подходов к организации аудита, изложенных в литературе, процесс планирования аудита можно представить следующим образом (рис 1).
В ходе первого этапа (предварительного изучения экономического субъекта) аудитор оценивает возможность проведения аудита, подготавливает информационную базу для последующих этапов планирования, производит предварительную оценку возможного объема и стоимости проверки.
Последующие этапы планирования выполняются согласно данной схеме после заключения договора и являются, как указывает общероссийский стандарт, подготовительными к проведению собственно проверки.
Все аудиторские процедуры разрабатываются по единой схеме, содержащей:
- наименование контрольной процедуры;
- цель проведения контрольной процедуры;
- перечень документов клиента, необходимых для выполнения процедуры и являющихся источниками информации для проверки;
- перечень необходимых нормативных документов;
- нормы, нормативы и другую справочную информацию;
- описание техники исполнения процедуры;
- описание формы представления результатов проведенной процедуры (форма рабочего документа).
Но планирование является только одним из этапов организации аудита. В Стандарте № 3 не установлен четкий порядок планирования, не указана стадия предварительного планирования, не указаны принципы, соблюдаемые в процессе планирования аудита, не перечислены его этапы.
Те же недостатки свойственны группе международных стандартов аудита (Planning an Audit of Financial Statements, ISA № 300-399) «Планирование аудита финансовой отчетности». Однако, в отличие от федерального Стандарта № 3, ISA № 300 [4] не является нормативным документом, а имеет рекомендательный характер.
Для оптимального решения задач, стоящих перед аудиторами на этапе планирования, аудиторским организациям необходимо разрабатывать свой внутрифирменный стандарт «Планирование аудита», опираясь, прежде всего, на федеральный Стандарт № 3.
Полагаем, что в целях повышения качества аудиторских проверок необходимо разработать и утвердить в виде федерального Стандарта Типовую методику организации аудита, содержащую наиболее важные бухгалтерские и юридические аспекты и включающую три основных блока: организационный, аналитический и блок обобщения результатов и составления отчета проверки.
Организационный блок должен включать:
1) всестороннее изучение объекта, планов его производственной и хозяйственной деятельности, результатов предыдущей проверки;
Это способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы был снижен аудиторский риск, а также чтобы были выявлены основные проблемы и работа была выполнена с максимально сжатые сроки с оптимальными затратами, при этом на высшем уровне качества.
Кроме того, это способствует куратору подбору членов рабочей группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.
Согласно Федеральному Стандарту №3 получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность[2].
Аудитор должен (при необходимости) обсуждать общий план аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками бухгалтерии, а также с руководством экономического субъекта для повышения эффективности аудиторской проверки и координации аудиторских процедур с работой персонала.
2) определение цели аудита;
Цель аудита определяется на основании договора на оказание аудиторских и (или) сопутствующих аудиту услуг, в соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и Федеральным Стандартом №1 «Цели и принципы аудита финансовой отчетности».
Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности экономического субъекта и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор должен выразить свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.
3) формирование стратегии аудита основывается детальным подходом ожидаемому характеру и срокам проведения комплекса аудиторских процедур.
Аудитор обязан отразить в рабочей документации обоснованность выбранной стратегии проведения аудиторской проверки с указанием подходов к осуществлению аналитических процедур в процессе аудита.
разработка общего плана аудита является основанием для того чтобы приступить к аналитическим процедурам специалистов группы, которые указаны в общем плане, на основании приказа руководителя аудиторской организации.
Руководитель аудиторской группы должен разработать общий план аудиторской проверки и после его утверждения руководителем аудиторской организации, разрабатываются программы и методики аудиторских проверок по каждому разделу учета, с подробным описанием аналитических процедур с целью получения обоснованных аудиторских доказательств для выражения мнения аудитора. Член рабочей группы, которому поручена проверка того или иного раздела учета, обязан исполнять все требования программы и методики по порученному разделу.
В состав аналитического блока входит выполнение таких аналитических процедур как:
1) углубленный анализ объекта проверки и установление контактов с руководством и персоналом аудируемого объекта;
Данная процедура начинается с предоставления письменного запроса о предоставлении документов для аудиторской проверки, в котором указывается подробный перечень запрашиваемых документов и конкретный срок предоставления в соответствии уже составленным общим планом аудита.
К данному запросу необходимо приложить акт передачи копий документов для формирования информации для аудиторской проверки.
Приложенный акт датируется датой представления и подписывается сторонами последним днем работы аудиторов на проверке. Вне зависимости от этого, документы передаются строго по срокам, указанным в акте.
По результатам анализа объемов документов, представленных аудиторам по приложенному акту и документов, запрашиваемых аудиторами в ходе проверки по существу, делаются выводы о наличии факта ограничения аудита, т.е. объемов документов, необходимых для исследования, проводимого с целью выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации за проверяемый период.
Списки документов, указанных в акте не являются достаточными и исчерпывающими для проведения аудиторской проверки. Остальные документы, требующиеся аудиторам, будут исследоваться и, в случае необходимости копироваться и включаться в аудиторские доказательства в ходе проверки.
2) проведение внезапных проверок и ревизий кассы, товарно-материальных ценностей и других статей бухгалтерского баланса;
С целью подтверждение существования товарно-материальных ценностей, отраженных в учете и отчетности и оценка аудиторских рисков и рисков необнаружения ошибки аудитор (при необходимости) может провести следующие процедуры (табл.1):
№ п.п |
Аудиторские процедуры |
Отметка о выполнении |
Примечания |
---|---|---|---|
1 |
Ознакомление с локальными актами, регулирующими проведение инвентаризации |
||
2 |
Сбор аудиторских доказательств по своевременности подготовки документов: приказа об инвентаризации и утверждении состава комиссии, инвентаризационных описей и т.д. |
||
3 |
Наблюдение фактических процедур при проведении инвентаризации с целью оценки соблюдения законодательных и внутренних локальных актов |
||
4 |
Документирование путем фотографирования объектов учета непосредственно в ходе проведения инвентаризации |
||
5 |
Сбор аудиторских доказательств по результатам инвентаризации: отметки в инвентаризационных описях об обнаруженных излишках, недостачах, приказ по результатам инвентаризации |
||
6 |
Подготовка итогового отчета по результатам участия в инвентаризации с оценкой системы внутреннего контроля, аудиторского риска и риска необнаружения ошибки при проведении аудита |
До проведения указанных процедур аудитор должен представить сопроводительное письмо с просьбой о намерении участвовать в проводимой инвентаризации, и указать место и сроки проведения инвентаризации. Форма запроса представлена в Приложении № 6 к настоящему Стандарту.
После осуществления вышеуказанных процедур, аудитор составляет отчет о результатах участия в инвентаризации, изучает локальные акты, формирует ошибки, приводит доказательства, дает обоснованные рекомендации и предложения по устранению ошибок.
Такой отчет необходимо оформить в виде отдельного рабочего документа.
- выполнение аудиторского исследования по существу и сбор аудиторских доказательств
Здесь необходимо провести комплекс аудиторских процедур, для получения как можно больше обоснованных доказательств, с целью выражения мнения аудитора. Необходимо проверить все предпосылки отражения в бухгалтерском балансе соответствующих статей, предусмотренные Федеральным стандартом №5 «Аудиторские доказательства». Состав аудиторских процедур приведен в таблице.
Предпосылки подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности | Аудиторские процедуры |
---|---|
1 | 2 |
Существование |
Проверка наличия по состоянию на отчетную дату отраженных в бухгалтерском учете отдельных статей. |
Права и обязанности |
Проверка принадлежности аудируемому лицу статей баланса, отраженных в финансовой (бухгалтерской) отчетности. |
Возникновение |
Проверка правильности отражения в бухгалтерском учете отдельных статей баланса. |
Полнота |
Проверка не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета; |
Стоимостная оценка |
Проверка правильности отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства; |
Точное измерение |
Проверка точности отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени; |
Представление и раскрытие |
Проверка правильности классификации и описания актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности. |
Результаты аналитических процедур необходимо отразить в рабочих документах по каждой статье бухгалтерского баланса.
Блок подведения итогов и обобщения результатов составляет:
- - систематизацию выявленных нарушений;
- На данном этапе аудитор:
- изучает все проведенные процедуры, выводы, заключения для установления того, что выполнены все пункты плана аудита и сделаны правильные выводы;
- обобщает полученную информацию, систематизирует выявленные в процессе аудиторской проверки отклонения, нарушения при проведении инвентаризации и формулирует свое мнение о достоверности осуществленной инвентаризации. - Обобщая результаты аудиторской проверки, аудитору необходимо систематизировать собранные в рабочих документах доказательства. По нарушениям, имеющим системный характер, выявленную ошибку следует распространить на всю проверяемую совокупность. Существенность выявленных отклонений определяется с учетом размера выборки и системного характера ошибок.
- Существенная ошибка при учете отдельных статей баланса приводит к искаженному отражению в бухгалтерской отчетности оборотных и других средств, себестоимости продаж, валовой и чистой прибыли.
- - ознакомление руководства с результатами проверки и их анализ;
- После завершения аудиторской проверки аудитор должен ознакомить с результатами проверки руководство экономического субъекта, и провести анализ полученных в ходе проверки результатов. Аудитор обязан сообщить представителям собственника о не исправленных аудируемым лицом корректировках, предложенных аудитором в ходе аудита, признанных руководством аудируемого лица несущественными, по отдельности или в совокупности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.
- Неосуществленные корректировки, о которых сообщается представителям собственника, не должны быть ниже выбранного значения уровня существенности.
После проверки аудитор отправляет руководству экономического субъекта официальный запрос по окончании проверки по существу, с требованием указать официальные позиции руководства по отношению аффилированных лиц, событий после отчетной даты, непрерывности деятельности, полноты предоставленной информации и т.д.
Аудитор также должен проинформировать надлежащих получателей информации о том, что:
а) сведения, сообщаемые аудитором, включают только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита;
б) аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не направлен на выявление всех вопросов, которые могут представлять интерес для управления аудируемым лицом.
При других взаимоотношениях с руководством аудируемой организации аудитору следует руководствоваться требованиям Федерального Стандарта №22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника».
- - разработку предложений и рекомендаций;
- Каждый член рабочей группы, проводивший аудиторскую проверку, должен по своим участкам проверки разработать обоснованные (со ссылкой на нормативно-правовые акты) предложения и рекомендации по исправлению выявленных в процессе аудиторской проверки отклонений и нарушений правил и норм бухгалтерского и (или) налогового учета. Формированные предложения представляют руководителю аудиторской проверки, для формирования общих рекомендаций по результатам аудиторской проверки.
- - составление аудиторского заключения и отчета;
- Итоговым документом является письменная информация аудитора руководству аудируемого лица по результатам проведения аудита, которая предназначена для подробного раскрытия всех существенных и несущественных недостатков выявленных в процессе аудита. Все выявленные нарушения должны быть обоснованы, т.е необходимо указать именно какой нормативный или правовой акт нарушен. Кроме выявленных недостатков, в письменной информации необходимо отразить обоснованные рекомендации и предложения по устранению (по возможности) и недопущению впредь подобных нарушений. У аудиторской организации должен быть разработан и утвержден свой внутренний стандарт «Письменная информация руководству экономического субъекта».
- Аудиторское заключение необходимо формировать на основе выявленных нарушений превышающих установленный уровень существенности. В зависимости от установленных отклонений дается соответствующее заключение, исполняя требования Федерального Стандарта №6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
- - подписание актов о приемке выполненных работ и расчеты между заказчиком и исполнителем;
- После вручения исполнительному органу экономического субъекта Письменной информации и аудиторского заключения между заказчиком должен быть подписан акт приема передачи оказанных аудиторских услуг. Это является окончательной операцией по аудиторской проверке экономического субъекта, и является основанием для проведения оплаты аудиторских услуг.
Завершая анализ актуальных вопросов организации аудиторских проверок, хотелось бы подчеркнуть, что методическое обеспечение организации аудиторской проверки позволит аудитору оптимизировать процесс проверки, а заказчику аудиторских услуг более четко представлять себе объем работ и услуг, предоставляемых аудитором. Кроме того, универсализация методики аудиторской проверки будет способствовать повышению качества аудита, поскольку аудитор должен будет выполнить минимальный набор работ и услуг за определенную стоимость.
Список литературы
1. Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 N307-ФЗ. //ИПС Консультант Плюс.
2. Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696 (с последующими изменениями и дополнениями)// ИПС Консультант Плюс.
3. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. – 3-е изд., доп. и перераб. – М.: ИНФРА-М, 2002. – 360 с.
4. ISA № 300. «Planning an Audit of Financial Statements» //http://www.ifac.org/.
Опубликовано на правах рукописи
—Хириев Арсен Тагирович, 2007 год.
ООО АК «Эйди Аудит» © 2010 Использование материалов возможно только при указании источника и ссылки на него.
Все публикации
- Налогообложение ИП
- Налогообложение при выдаче и получении займов
- Реформирование бухгалтерского учета
- Классификация основных средств
- Оценка основных средств
- Амортизация основных средств
- Теоретико-методологические основы информационной безопасности личности
- Аудит и анализ финансового положения организации
- Актуальные вопросы организации аудиторских проверок
- Методологическая стратегия для осуществления финансового аудита
- Совершенствование организации и методов производственного аудита