2.6. Аудит незавершенного производства и брака в производстве
К незавершенному производству согласно п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, относятся:
- продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом;
- изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку.
Незавершенное производство (НЗП) в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:
- по фактической производственной себестоимости;
- по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
- по прямым статьям затрат;
- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Выбор одного из перечисленных методов предприятие закрепляет в своей учетной политике.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам, и в данном случае оценка незавершенного производства не является элементом учетной политики.
Несмотря на то, что незавершенное производство отражается отдельной статьей в бухгалтерской отчетности, положение по бухгалтерскому учету этого вида активов отсутствует. В бухгалтерской финансовой отчетности незавершенное производство относится к группе статей "Запасы", однако в п.4 ПБУ 5/01 "Учет материально - производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, прямо указывается, что оно не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.
Порядок оценки остатков НЗП в бухгалтерском и налоговом учете различен. Оценка остатков незавершенного производства для целей налогообложения прибыли регулируется ст.319 главы 25 НКРФ.
Под незавершенным производством в целях налогообложения прибыли понимаются:
- продукция (работы, услуги) частичной готовности, т.е. не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом;
- законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги;
- остатки невыполненных заказов производств;
- остатки полуфабрикатов собственного производства.
Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Варианты оценки незавершенного производства
Статьей 319 НК РФ выделяются три варианта оценки НЗП в зависимости от вида производства. Для целей распределения прямых расходов выделяют следующие виды производства:
- связанное с обработкой и переработкой сырья;
- связанное с выполнением работ и (или) оказанием услуг;
- прочие виды производств.
При этом на все три варианта оценки НЗП распространяются следующие общие правила:
- сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца;
- по окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав расходов следующего налогового периода в описанном выше порядке.
Выбор одного из трех вариантов оценки НЗП обусловливается множеством факторов, например, наличием плановой себестоимости продукции, возможностью идентификации заказов и рядом других. Выбранный вариант оценки должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения, к нему необходимо разработать регистры налогового учета. Регистры налогового учета НЗП следует вести не только предприятиям - налогоплательщикам, у которых есть незавершенное производство, но и тем, у которых его нет, так как принцип оценки НЗП распространяется и на оценку готовой продукции, и на оценку товаров отгруженных.
Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится в налоговом учете на основании данных первичных учетных документов о движении готовой продукции и ее остатках на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется при этом как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится в налоговом учете на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется при этом как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.
Расчет расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства при использовании предприятием метода плановой (нормативной) себестоимости, представлен в таблице 28.
Расчет расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства при использовании предприятием метода плановой (нормативной) себестоимости
Таблица 28
№ строки |
Показатели |
В сумме прямых затрат, тыс. руб. |
Показатели |
По плановой себестоимости, тыс.руб. |
1 |
Остаток незавершенного производства на начало месяца (периода) |
200 |
Остаток незавершенного производства на начало месяца (периода) |
1000 |
2 |
Прямые расходы текущего месяца, всего |
2500 |
Плановая (нормативная) себестоимость текущего месяца, всего |
5000 |
2.1 |
Материальные расходы |
1500 |
|
|
2.2 |
Расходы на оплату труда |
800 |
|
|
2.3 |
Сумма начисленной амортизации по ОС |
200 |
|
|
3 |
ИТОГО (стр.1+стр.2) |
2700 |
ИТОГО (стр.1+стр.2) |
6000 |
4
|
Отношение остатка незавершенного производства на начало месяца и прямых расходов текущего месяца к сумме выпуска готовой продукции и остатку незавершенного производств на конец месяца по нормативной (плановой) себестоимости, % |
45.00% (2700:6000 *100%) |
|
|
5 |
Списаны прямые расходы в состав расходов на производство готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) |
1800 (4000*45%) |
Выпуск готовой продукции по плановой (нормативной) себестоимости, всего |
4000 |
6 |
Остаток незавершенного производства на конец месяца (периода) |
900 (2700-1800) |
Остаток незавершенного производства на конец месяца (периода) |
2000 (6000-4000) |
7 |
ИТОГО (стр. 5+ стр. 6) |
2700 |
ИТОГО (стр. 5+ стр. 6) |
6000 |
Оценка НЗП на обрабатывающих и перерабатывающих производствах
В соответствии со ст.319 НК РФ для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья, сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь. При этом под сырьем понимается материал, используемый в производстве в качестве материальной основы, который в результате последовательной технологической обработки (переработки) превращается в готовую продукцию.
Доля остатка НЗП в исходном сырье в количественном выражении рассчитывается по формуле:
Остаток сырья в НЗП (количество
Исходное сырье - Технологические потери (количество)
Сумма прямых расходов, остающихся в составе НЗП, определяется пропорционально этой доле.
Оценка НЗП при выполнении работ, оказании услуг
Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме, выполненных в течение месяца заказов на выполнение работ, оказание услуг.
Стадия или процент выполнения каждого из заказов выявляется по результатам инвентаризации, оформляется первичными документами и утверждается руководителем организации. Форма документа разрабатывается предприятием самостоятельно и оформляется приложением к учетной политике организации (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения).
В бухгалтерском учете сумма расходов, подлежащих списанию в конце отчетного периода, рассчитывается по формуле:
Остаток незавершенного производства на начало периода + Затраты, осуществленные в отчетном периоде - Остаток незавершенного производства на конец периода.
Для целей налогообложения прибыли сумма расходов, подлежащих списанию в качестве налоговых расходов отчетного периода, рассчитывается по формуле:
Прямые расходы отчетного периода - Остаток незавершенного производства на конец периода.
В данном случае остаток незавершенного производства на начало периода в расчете участия не принимает, а списывается полностью в качестве расходов отчетного месяца.
В соответствии с требованиями п. 1 ст.319 НК РФ сумма остатков НЗП на начало текущего месяца включается в состав материальных расходов этого месяца. Однако остаток НЗП нельзя признать ни затратами на приобретение сырья и материалов, используемых при выполнении работ, оказании услуг (пп.1 п.1 ст.254 НК РФ), ни расходами на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. Кроме того, оценка остатка НЗП не соответствует ни одному из способов, установленных п.8 ст.254 НК РФ (средней стоимости, стоимости единицы запасов).
Итоговый процент исполнения заказов хотя и не имеет экономического смысла, однако позволяет убедиться в правильности произведенных расчетов и сделать расчет суммы прямых расходов, приходящейся на 1% исполнения заказа. Справочно в регистре налогового учета указывается процент исполнения заказа в целом, который не может быть больше, чем 100%. Эти проценты также выполняют контрольную функцию.
Процент исполнения всех заказов на конец отчетного периода рассчитывается по формуле:
Процент исполнения всех заказов на начало периода + Процент исполнения заказов в течение отчетного периода - Количество завершенных в отчетном периоде заказов х 100%.
Установленный ст.319 НК РФ порядок расчета остатка НЗП на конец месяца исходя исключительно из суммы прямых расходов за истекший период и без учета остатка НЗП на начало периода имеет глубокий смысл для контролирующих предприятие налоговых органов.
В бухгалтерском учете сумма остатка НЗП участвует в постоянном пересчете, поэтому если в каком-либо периоде допущена ошибка, она влечет за собой необходимость пересчета и всех последующих периодов. Подход, предусмотренный ст.319 НК РФ, делает расчет остатка НЗП из непрерывного (циклического) дискретным. Ошибка, допущенная в одном месяце, не влияет на порядок расчета следующего месяца.
Оценка НЗП прочими налогоплательщиками
Для прочих налогоплательщиков сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
Для целей организации учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг), калькулирования себестоимости выпуска продукции, вида продукции, единицы продукции, решения проблем управленческого характера в настоящее время организации должны руководствоваться соответствующими отраслевыми инструкциями, указаниями.
Основополагающим показателем в оценке остатков НЗП предприятиями, отнесшими себя к категории "прочих налогоплательщиков" и закрепившими свой выбор в учетной политике для целей налогообложения, является понятие плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.
Расчет расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства, если предприятие не использует метод плановой (нормативной) себестоимости, представлен в таблице 29.
Расчет расходов, приходящихся на остаток незавершенного производства, если предприятие не использует метод плановой (нормативной) себестоимости
Таблица 29
№ строки |
Показатели |
В сумме прямых затрат, тыс. руб. |
Показатели |
Кол-во исходного сырья в натуральных измерителях (кг., шт. и др.) |
1 |
Остаток незавершенного производства на начало месяца (периода) |
200 |
Кол-во исходного сырья в остатке незавершенного производства на начало месяца (периода) |
120 |
2 |
Прямые расходы текущего месяца, всего |
2500 |
Кол-во исходного сырья, израсходованного в текущем месяце, всего |
600 |
2.1 |
Материальные расходы |
1500 |
|
|
2.2 |
Расходы на оплату труда |
800 |
|
|
2.3 |
Сумма начисленной амортизации по ОС |
200 |
|
|
3 |
ИТОГО (стр.1+стр.2) |
2700 |
ИТОГО (стр.1+стр.2) |
720 |
4 |
Отношение остатка незавершенного производства на начало месяца и прямых расходов текущего месяца к сумме выпуска готовой продукции и остатку незавершенного производств на конец месяца по нормативной (плановой) себестоимости, % |
45.00% (2700:6000 *100%) |
|
|
5 |
Списаны прямые расходы в состав расходов на производство готовой продукции (выполненных работ, оказанных услуг) |
1800 (4000*45%) |
Кол-во исходного сырья в готовой продукции, всего |
480 |
6 |
Остаток незавершенного производства на конец месяца (периода) |
900 (2700-1800) |
Кол-во исходного сырья в остатке незавершенного производства на конец месяца (периода) |
240 (720-480) |
7 |
ИТОГО (стр. 5+ стр. 6) |
2700 |
ИТОГО (стр. 5+ стр. 6) |
720 |
Проверка правильности проведения оценки незавершенного производства
Методы оценки незавершенного производства (НЗП) определяются учетной политикой организации. В ходе аудиторской проверки следует проверить состояние учета НЗП, своевременность и правильность его инвентаризации, безошибочности отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете и правильность оценки НЗП.
Большое значение для проверки сохранности полуфабрикатов, деталей, узлов, обнаружения неучтенного брака имеет инвентаризация. Проверки показывают, что на отдельных предприятиях инвентаризация НЗП проводится некачественно и нерегулярно, инвентаризации подвергается не весь состав НЗП, а лишь его часть, результаты инвентаризации не отражаются в учете. Ослабленное внимание работников бухгалтерии к инвентаризации НЗП приводит к безответственности должностных лиц в расходовании материальных ценностей в производстве, поэтому постановка учета НЗП и соблюдение сроков инвентаризации должны быть тщательно проверены.
Аудитор должен проверить, правильно ли отражены в учете выявленные в ходе инвентаризации недостатки и излишки НЗП. Возможные нарушения и их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, налогообложение при проверки незавершенного производства представлены в таблице 30.
Возможные нарушения и их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, налогообложение и соблюдение законодательства
Таблица 30
Характер возможных нарушений |
Влияние нарушения на достоверность бухгалтерской отчетности, налогообложение и соблюдение законодательства |
1 |
2 |
Оценка незавершенного производства производится с нарушениями принятой учетной политики |
Низкий уровень внутреннего контроля. Невозможность подтверждения достоверности строки «Затраты в незавершенном производстве (издержки обращения)» баланса. Необоснованное занижение себестоимости продукции (работ, услуг) и завышение налогооблагаемой прибыли. Завышение финансового результата от хозяйственной деятельности организации. |
В составе незавершенного производства числятся затраты: А) в промышленности- остатки завершенных производств и готовой продукции Б) в строительстве- законченные работы по объектам. Их очередям и пусковым комплексам, являющимся объектами учета затрат. В) в научных организациях- законченная научно-техническая продукция, другие выполненные работы и услуги. |
В ходе проверки аудитором составляются рабочие документы аудитора, представленные в приложениях 13 и 14.
По выявленным в ходе проверки нарушениями данные из рабочих документов аудитора переносятся в отчетный документ, который называется «Правильность оценки незавершенного производства в соответствии с принятой учетной политикой».
Проверка правильности документального оформления брака в производстве и правомерности списания потерь от брака
Возможные нарушения и их влияние при проверки правильности документального оформления брака в производстве и правомерности списания потерь от брака сгруппированы в таблице 31.
Возможные нарушения и их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, налогообложение и соблюдение законодательства
Таблица 31
Характер возможных нарушений |
Влияние нарушения на достоверность бухгалтерской отчетности, налогообложение и соблюдение законодательства |
1 |
2 |
Выявленный брак оформлен документом, со следующими нарушениями:
|
Отсутствует документальное основание для отражения выявленного брака по счету «Брак в производстве», как следствие, необоснованное списание потерь от брака на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и налогообложения, занижение налогооблагаемой прибыли. |
Занижены затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку в результате не включения следующих расходов:
|
Занижение фактической себестоимости бракованного изделия, и как следствие, занижение суммы, списываемой на себестоимость продукции (работ, услуг) по статье «Потери от брака» для целей бухгалтерского учета и налогообложения, завышение налогооблагаемой прибыли. |
Вся сумма выявленного брака списана на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и налогообложения по статье «потери от брака», при наличии:
|
Завышение себестоимости продукции (работ, услуг) для целей бухгалтерского учета и налогообложения, занижение налогооблагаемой прибыли. |
Отсутствует аналитический учет по счету «Брак в производстве»:
|
Недостоверность данных синтетического учета по счету «Брак в производстве», невозможность подтверждения достоверности строки «Затраты в незавершенном производстве (издержках обращения)» баланса. |
В ходе проверки составляются рабочие документы аудитора по формам, представленным в приложениях 17 и 18.
По выявленные в ходе проверки нарушениям данные из рабочих документов переносятся в отчетный документ аудитора- проверка правильности документального оформления брака в производстве и правомерности списания потерь от брака.
При списании брака организация должна для себя решить, будет она восстанавливать входной НДС или нет. Кроме того, для отражения брака необходимо знать, установлены виновные лица или нет, исправимый брак либо окончательный.
Когда брак обнаружен в процессе производства, он считается внутренним. Если на изъян в товаре указал покупатель после его приобретения, то брак уже внешний. На примере рассмотрим учет внутреннего брака.
Если виновные в браке работники установлены, Трудовой кодекс обязывает их возместить организации причиненный ущерб (ст.238). Сумма возмещения не может превышать среднемесячного заработка работника. При этом бухгалтер должен помнить, что максимальная сумма всех удержаний с каждой выплаты - 20 процентов заработной платы, причитающейся работнику.
Пример. Из-за несоблюдения технологии работник допустил брак продукции. Часть бракованных изделий он исправил. Затраты на материалы, которые он использовал для исправления брака, составили 1000 руб. Другая часть бракованных изделий, на которые были израсходованы материалы стоимостью 12 000 руб., не подлежит исправлению. Эти изделия списываются в переработку по цене возможного использования - 500 руб. Оклад сотрудника - 10 000 руб. Допустим, среднемесячный заработок работника составляет такую же сумму. В месяце, когда работник допустил брак, бухгалтер, руководствуясь ст. 156 ТК РФ, начисляет заработную плату в размере 6000 руб.
Сумма потерь от брака (1000 руб.) не будет превышать среднемесячного заработка работника. Также она не превысит 20 процентов выплачиваемой зарплаты, то есть 1044 руб. ((6000 руб. - 6000 руб. х 13%) х 20%). Поэтому 1000 руб. будет удержана из зарплаты, полагающейся работнику за тот месяц, когда он допустил брак. В налоговом учете потери от брака включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полном объеме (пп.47 п.1 ст.264 НК РФ).
Все публикации
- Глава 1.1. Сущность, содержание и задачи производственного аудита
- 1.2. Виды производственного аудита и методы его проведения
- 1.3. Планирование и программа производственного аудита
- 1.4. Организационные подходы к проведению аудиторской проверки
- 1.5. Построение аудиторской выборки при проведении производственного аудита
- Глава 2.1.Предварительный производственный аудит
- 2.2. Методика аудита производственного цикла
- 2.3 Аудиторская проверка затрат на производство
- 2.4. Проверка правильности учета затрат вспомогательных производств
- 2.5. Аудит правильности учета операций по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"
- 2.6. Аудит незавершенного производства и брака в производстве
- Глава 3.1. Специальный производственный аудит
- 3.2. Письменная информация (отчет) аудитора о проведении аудита
- 3.3 Сообщение информации руководству хозяйствующего субъекта по результатам аудита
- Заключение