2.2. Методика аудита производственного цикла
Аудиторская проверка производственных предприятий отличается трудоемкостью и сложностью выполняемых процедур. Поэтому выбор методики проверки операций производственного цикла оказывает значительное влияние на общую методику проверки.
Операции производственного цикла в значительной степени определяют состав и объем потребляемых материально-производственных запасов (цикл заготовления и потребления); состав и структуру доходов (цикл реализации и получения доходов) и движение финансовых ресурсов организации (финансово-инвестиционный цикл). Этим объясняется необходимость более детального изучения содержания производственного цикла. Рассмотрим его.
Структура и процедуры производственного цикла приведены нами на рисунке 1.
Рис. 1. Структура и процедура производственного цикла.
На методику аудита операций данного цикла влияют: специфика технологии, тип и организация производства, методы учета затрат и калькулирование себестоимости продукции; организационно-производственная структура предприятия и другие факторы.
Задачами аудита цикла производства, на наш взгляд, являются:
- оценка эффективности внутреннего контроля, в том числе: организация документооборота; проведение инвентаризации; распределение ответственности и полномочий, осуществление производственного учета; состав и подготовка внутренней отчетности; ограничение доступа к активам, санкционирование и учет хозяйственных операций;
- изучение системы нормативного хозяйства и его использования при установлении цен, контроля за расходованием ресурсов;
- проверка организации учета затрат на производство и его соответствие действующим документам;
- анализ затрат на производство.
В соответствии с сформулированными задачами разработана методика проверки, представленная в таблице 6.
Таблица 6. Элементы методики операции производственного цикла
Элементы методики |
Содержание элементов методики |
Характеристики элементов методики |
1 |
2 |
3 |
Цель |
Целью аудита операций производственного цикла является выражение мнения о достоверности и полноте отражения в отчетности информации о готовой продукции, незавершенном производстве и затратах на производство продукции (работ, услуг) |
|
Задачи проверки по предпосылкам подготовки бухгалтерской отчетности |
|
Подтвердить, что отраженные в отчетности остатки готовой продукции (ГП) и незавершенного производства (НЗП) существуют. |
|
Существование |
Подтвердить, что права организации на ГП, отраженную в отчетности, документально подтверждены и не ограничены правами третьих лиц. |
|
Возникновение |
Подтвердить, что отраженные в бухгалтерском учете операции по движению ГП имели место в течение отчетного периода. |
|
Полнота |
Подтвердить, что отсутствует ГП, которая должна быть отражена в бухгалтерском учете и отчетности, и не была в нем отражена |
|
Стоимостная оценка |
Подтвердить, что: - ГП отражена в бухгалтерском учете и отчетности в правильной оценке; - НЗП отражена в бухгалтерском учете и отчетности в правильной оценке; - затраты отчетного периода отражены в учете и отчетности в правильной сумме; - отклонения в стоимости ГП отражены в учете в правильной сумме; оценка ГП при ее реализации или ином выбытии применяется в соответствии с учетной политикой организация. |
|
Периодизация |
Подтвердить, что расходы и операции по движению ГП отражены в том отчетном периоде, к которому они относятся |
|
Обоснованность |
Подтвердить, что операции по движению ГП документально оформлены и санкционированы |
|
Утверждение |
Подтвердить, что производственные отчеты утверждаются и контролируются |
|
Представление и раскрытие |
Подтвердить что: -ГП правильно классифицирована; - ГП отражена в учете в соответствии с нормативными актами РФ; - вся существенная информация о ГП и затратах раскрыта в отчетности. |
Процедуры сбора аудиторских доказательств |
Процедуры подготовки и планирования аудита |
1. Проверка начальных остатков. 2. Проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности, 3. Оценка применимости выбранной учетной политики организации, анализ правильности и последовательности ее применения. 4. Тестирование системы внутреннего контроля. 5. Выявление приоритетных направлений проверки, 6. Построение аудиторской выборки. |
|
Процедуры проверки по существу |
1. Проверка правильности проведения инвентаризации Ш и НЗП, отражения результатов инвентаризации в учете, 2. Наблюдение за проведением инвентаризации. 3.Проверка правильности оценки НЗП. 4.Проверка документального отражения в учете ГП, состава и содержания внутренней отчетности по движению ГП. 5. Проверка ограничения доступа к ГП. 6.Изучение системы нормативного хозяйства и его использования в учете, контроле за расходованием ресурсов и установлении цен (тарифов). 7. .Проверка документального подтверждения расходов и суммы расходов по элементам затрат, местам возникновения, направлениям использования и др. 8.Проверка правильности формирования себе стоимости продукции по объектам учета и калькулирования: - по прямым статьям затрат; - по косвенным (накладным) статьям; - по объектам калькулирования. 9. Анализ движения ГП; 10.Проверка документального подтверждения операций по движению ГП: -проверка правильности оформления документов; - проверка полноты документального подтверждения хозяйственных операций по ГП. 11. Проверка правильности оценки ГП при выбытии. 12. Анализ затрат на производство; 13. Анализ движения ГП. |
|
Заключительные процедуры |
1. Анализ ошибок и нарушений, выявленных в ходе проверки и оценка их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности. Формирование мнения (вывода) о достоверности показателей ГП и НЗП в отчетности |
Надежность системы учета и внутреннего контроля производственного цикла может быть оценена с помощью разработанного нами теста, приведенного в таблице 7.
Таблица 7
Тесты средств внутреннего контроля производственного цикла
(Рабочий документ РД-11)
Элемент внутреннего контроля и содержание тестов (вопросов) |
Да |
Нет |
Примечание (оценка надежности и эффективности системы внутреннего контроля) |
||||
1 |
2 |
3 |
4 |
||||
1. Система бухгалтерского учета 1.1. Отражены ли в учетной политике методы учета не завершенного производства и затрат по основным статьям. 1.2. Предусмотрен ли в бухгалтерии отдел по учету затрат производства и калькулированию себестоимости продукции. 1.3. Распределены ли обязанности и полномочия между работниками бухгалтерии и иных служб по обработке производственных отчетов, учету затрат и составлению калькуляций. 1.4. Составлен ли график документооборота по операциям производственного цикла. 1.5. Производится ли нумерация документов, своевременно ли отражаются в учетных регистрах возникшиезатраты. 1.6. Соответствует ли принятой учетной политике применяемый на предприятии метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, насколько он рационален. 1.7. Соответствуют ли установленным требованиям программное обеспечение учета затрат и калькулирования и выдача компьютером отчетов. |
+ + + + + |
- |
8 8 7 3 6 6 6 |
||||
2. Контрольная среда 2.1. Оперативно ли руководством принимаются решения по производственным вопросам и используются ли при этом данные управленческого учета и финансовой от четности. 2.2. Позволяет ли организационная структура предпри ятия на должном уровне осуществлять контроль за за тратами по подразделениям, местам возникновения, центрам ответственности. |
+ + |
|
6 6 |
||||
2.3. Дает ли возможность организационный статус под- разделений предприятия осуществлять эффективный внутренний контроль производственной деятельности. |
+ |
+ |
5 |
||||
|
|
|
|||||
|
|
|
|||||
2.4. Соответствует ли образование, опыт, квалификация и компетенция персонала качественному осуществле- нию производственных операций. |
+ |
+ |
5 |
||||
|
|
|
|||||
|
|
|
|||||
2.5. Знает ли персонал свои обязанности и методики ра- боты, в состоянии ли осуществлять внутренний управ- ленческий учет и готовить отчетность для управленче- ских целей. |
+ |
|
6 |
||||
|
|
|
|||||
|
|
|
|||||
|
|
|
|||||
2.6. Соответствует ли осуществляемая производственная деятельность требованиям. технологических инструк- ций, стандартов, нормам и нормативам, отраслевым ин- струкциям по учету затрат и калькулированию. |
+ |
|
7 |
||||
|
|
|
|||||
|
|
|
|||||
|
|
|
|||||
3. Средства (процедуры) контроля |
|
|
|
||||
3.1. Осуществляются ли арифметическая и докумен- тальная проверки правильности бухгалтерских записей и сверка расчетов, |
+ |
|
S |
||||
|
|
|
|||||
|
|
|
|||||
3.2. Разрешается ли доступ к активам и совершение производственных операций с одобрения руководства. |
+ |
+ |
6 |
||||
|
|
|
|||||
3.3. Осуществляются ли плановые и внезапные инвента- ризации и контрольные проверки материальных ценно- стей, незавершенного производства, соблюдения техно- логического процесса, выхода продукции. |
+ |
|
5 |
||||
|
|
|
|||||
|
|
|
|||||
|
|
|
|||||
3.4. Используется ли для целей контроля информация из источников, расположенных вне данного предприятия, а также периодическая ротация кадров. |
|
- |
3 |
||||
|
|
|
|||||
|
|
|
|||||
3.5. Проводится ли сравнение плановых (сметных) пока- зателей с фактическими и выяснение причин сущест- венных расхождений. |
+ |
|
4 |
||||
|
|
|
|||||
|
|
|
Полагаем, что для оценки надежности может быть использована си& тема качественных оценок (низкая, средняя, высокая) или бальная оценка.
Второй подход к оценке надежности системы, по нашему мнению, предпочтительнее, т.к. позволяет дать интегрированную оценку по всем аспектам тестирования.
Для этого может быть использована следующая девятибальная шкала
оценок.
Балл |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
Уровень надежности |
Низкая надежность |
Средняя надежность |
Высокая надежность |
Общая (интегральная) оценка надежности системы может быть определена по следующей формуле:
Кij Кij
Кинт = ∑ х Бij / ∑ х Бmax,
Кинт - интегральный показатель надежности системы внутреннего контроля производственного цикла;
Кij - элемент системы внутреннего контроля (вопрос теста);
Бij - балл, который оценивает надежность элемента системы внутреннегоконтроля;
Бmax - максимальный балл, которым может быть оценена надежность элемента системы внутреннего контроля.
Оценка системы внутреннего контроля выполнена нами производственного цикла ГУ «Дагавтодор» и приведена в таблице 8. Интегральный показатель надежности системы контроля производственного цикла этого предприятия составил:
Кинт = 105 / 162 = 0,6482
Полученный интегральный показатель является относительным и может быть пересчитан по приведенной балльной шкале - 5,76 балла (9 баллов х 0,6482). Это соответствует среднему уровню надежности системы.
В развитие предложенной методики проверки должны рассматриваться программа проверки.
Кроме программы проверки производственного цикла в целом должна быть разработаны процедуры детальной проверки отдельных видов расходов в зависимости от их влияния на общую величину затрат на производство и результатов тестирования системы внутреннего контроля операций производственного цикла. В частности это могут быть программы проверки:
- списание и производство стоимости сырья и материалов;
- затрат по оплате труда и отчислениям на социальное страхование;
- расходов вспомогательных, обслуживающих производств;
- общепроизводственных и общехозяйственных расходов;
- сводного учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;
- выпуска готовой продукции;
- расходов на НИОКР, подготовку и освоение производства новых видов продукции и др.
Предлагаемая нами методика аудита циклов операций и, в частности, методика аудита производственного цикла может быть адаптирована к условиям любого конкретного предприятия с использованием специально разработанных рабочих документов аудита, которые можно подразделить на основные и вспомогательные.
К первой группе относятся документы, формируемые в процессе аудита, ко второй - документы, содержащие необходимую нормативную, справочную, методическую информацию. Примеры рабочих документов, которые могут быть включены в эту группу, приведены нами в приложениях. Рассмотрим предлагаемую программу аудита на примере цикла производственных операций ГУ «Дагавтодор». В целях адаптации общего плана и для описания особенностей операций производственного цикла предприятия использован рабочий документ (РД-12) "Характеристика элементов учетной политики", на основании которого подготовлены два документа:
Характеристика счетов бухгалтерского учета операций производственного цикла ГУ «Дагавтодор" (РД-13) Таблица 9
Счет синтетического учета |
Аналитические признаки |
Характеристика |
20 "Основное производство" |
|
Организован учет по объектам строительства и видам работ (ремонт, эксплуатация мостов) в разрезе источников финансирования (федеральные, республиканские) |
|
субсчет 2 "Производство, в т.ч. бетон, железобетонные изделия (ЖБИ) |
Организован учет по группам продукции и номенклатурным признакам. Продукция собственного производства используется в строительстве и для осуществления ремонтных работ и реализуется на строну. |
23 "Вспомогательное производство" |
|
В аналитическом учете расходы группируются по следующим признакам: - содержание грузового автотранспорта; - содержание легкового автотранспорта; - ремонтные мастерские; - пилорама; - котельная. Расходы вспомогательного производства распределяются по объектам учета и калькулирования на основании внутренних заказов (ремонт); по отработанному времени для грузового автотранспорту. |
25 "Общепроизводственные расходы" |
|
Используется для учета расходов по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов по группам техники с определением затрат на 1 машино-час работы оборудования. Включаются в состав расходов по объектам учета и калькулирования пропорционально 1 машино-час работы. |
26 "Общехозяйственные расходы" |
|
Используется для учета расходов по управлению предприятием по аналитическим статьям расходов. Распределяется по объектам учета и калькулирования пропорционально основной заработной плате производственных рабочих. |
29 "Обслуживающие производства" |
|
используется для учета расходов по объектам непроизводственного назначения, находящимся на балансе организации (жилые дома, общежития, дом культуры). Часть помещений сдается в аренду по договорам с Комитетом по управлению имуществом. В учете предприятия отражается поступление средств на возмещение расходов по содержанию помещений и квартирная плата от жильцов, перечисляемая специализированным организациям. |
Таблица 10
Характеристика элементов учетной политики производственного цикла ГУ «Дагавтодор" (РД-4)
п/п |
Элемент учетной политики |
Допустимые варианты |
Нормативная г база |
Применяемый способ |
||||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
||||
L |
Способы начисления амортизационных отчислений по отдельным объектам бухгалтерского учета |
- линейный способ - способ уменьшаемого остатка - способ списания по сумме чисел лет срока полезного использования - способ списания пропорционально объему выпуска продукции |
П. 18 ПБУ 6/01 |
+ + по автотранспорту |
||||
г. |
Порядок учета и финансирования ремонта производственных основных средств |
- Фактические затраты на ремонт основных средств включаются в себестоимость продукции по мере производства ремонта - Фактические расходы на ремонт основных средств относятся на расходы будущих периодов - Создается резерв расходов на ремонт основных средств |
Раздел 5 Методических указаний по учету основных средств П. 26 ПБУ 6/01 |
+ |
||||
3. |
Списание стоимости объектов основных средств без начисления амортизации |
По объектам: - стоимостью не более 20000 руб. за единицу или иного лимита стоимости - по книгам, брошюрам и т.п. |
П. 18 ПБУ 6701 |
+ лимит 10 тыс. руб. + |
||||
4. |
Способы начисления амортизации по отдельным группам (НМА) |
Одним из способов: - линейный - уменьшаемого остатка - пропорционально объему продукции (работ) |
П. 15 ПБУ 14/2000 'Учет нематериальных активов" от 16.10.2000 г. № 91н |
+ |
||||
5. |
Способ отражения в учете амортизации НМА |
Одним из способов: — путем накопления амортизации на счете 05 - путем уменьшения первоначальной стоимости |
П. 21 ПБУ 14/2000 |
+ |
||||
6. |
Единица бухгалтерского учета (МПЗ) |
Устанавливается по видам и группам МПЗ: - номенклатурный номер - партия - однородная группа - другие признаки |
П. 3 ПБУ 5/01 "Учет матери-ально- производствен-ных запасов" от 09.06.98 г. № 44н |
+ |
||||
7. |
Порядок отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления МПЗ |
Одним из способов: - с применением счета 10,41 с оценкой по фактической себестоимости - с применение счетов 10,41,15 и 16 с оценкой материалов по учетным ценам |
План счетов от 31.10.2000 г. № 94н |
+ |
||||
8. |
Оценка; МПЗ по группам |
Для предприятий торговли затраты по заготовке и доставке товаров отражаются одним из способов: - включаются в стоимость товаров - включаются в расходы на продажу |
П. 13 ПБУ 5/01 |
|
||||
9. |
Методы: оценки МПЗ при их списании |
Устанавливается по группам МПЗ: - по себестоимости каждой единицы - по средней себестоимости - по методу ЛИФО - последствия изменения методов оценки МПЗ на следующий год |
П. 16 и 22 ПБУ 5/01 |
+ для спец. одежды: + |
||||
10. |
Стоимость МПЗ, переданных, в залог |
По договорной стоимости МПЗ, переданных в залог |
П. 14 ПБУ 5/01 |
+ |
||||
11. |
Состав средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, приспособлений, оборудования, одежды |
Конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных, определяется организацией исходя из особенностей технологического процесса |
П. 8 "Методических указаний по бухгалтерскому учету спец. инструмента, спец. приспособлений, спец. оборудования и спец. одежды" от 26.12.02 г. № 135н |
имеется перечень |
||||
12. |
Единица учета спец. оснастки |
Допускается организация учета по укрупненным комплектам |
П. 43 Методических указаний № 135н П. 24, 25 Методических указаний № 135н |
+ |
||||
13. |
Погашение стоимости спец. оснастки |
Осуществляется одним их способов: - пропорционально объему выпуска продукции - линейным |
П. 26, 21 Методических указаний № 135н |
+ |
||||
14. |
Погашение стоимости спец. одежды |
Осуществляется линейным способом |
П. 63 Положения по ведению учета и отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ№34н) |
+ |
||||
5. |
Оценка незавершенного производства |
Незавершенное производство оценивается по: - нормативной себестоимости - прямым статьям расходов - стоимости сырья, полуфабрикатов, материалов - по фактической себестоимости |
|
+ |
||||
16. |
Оценки готовой продукции |
- По фактической производственной себестоимости - По нормативной себестоимости - По прямым статьям затрат |
П. 59 Положения по ведению учета и отчетности в РФ |
+ |
||||
17. |
Вариант учета затрат на производство |
- Вариант с подразделением затрат отчетного периода на прямые и косвенные, с включением последних в фактическую себестоимость и определением полной фактической себестоимости — Вариант определения неполной фактической себестоимости с отнесением общехозяйственных расходов в дебет счета 90 |
План счетов № 94н |
+ |
||||
18. |
Признание управленческих и коммерческих расходов |
- Коммерческие и управленческие расходы признаются в том отчет ном периоде, в котором они воз никли : - Коммерческие и управленческие расходы распределяются между реализованной продукцией и ее остатками на конец периода |
П. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации" от 06.05.99 г. № ЗЗн |
+ |
||||
19. |
Порядок признания выручки |
- Выручка признается по завершению выполнения всей работы (оказание услуг) - Выручка признается по мере го товности работы, услуги |
П. 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации" от 06.05.99 г. № 32н |
+ |
||||
20. |
Способ определения готовности работ, услуг, продукции, выручка от выполнения которых признается по мере готовности |
- Готовность определить нельзя, вы ручка определяется по фактиче ским расходам на изготовление - Готовность определяется по эта пам, в соответствии с условиями договора |
П. 14 ПБУ 9/99 П. 13 ПБУ 9/99' |
+ |
||||
21. |
Порядок создания резерва по сомнительным долгам |
- Организация не создает резерв по сомнительным долгам: - Организация создает резерв по со мнительным долгам |
П. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности План счетов № 94н |
+ |
||||
22. |
Порядок отражения процентов по заемным средствам |
— Организация отражает проценты по заемным средствам на приобретение материально-производственных запасов в составе фактических затрат на приобретение (с использованием счетов 15,16) - Организация отражает проценты по заемным средствам в составе расходов |
П.6ПБУ5/01 п. 11 ПБУ 10/99 П. 14, 15 ПБУ 15/01 "Учет замов и кредитов и затрат по их обслуживанию" от 02.08.01 г. № 60н |
+ |
|
|||
23. |
Состав и порядок списания дополнительных затрат по займам |
Организация такие расходы: - отражается как операционные расходы в периоде их осуществления - предварительно учитывает в составе дебиторской задолженности с последующим равномерным включением в состав операционных расходов в. течение срока погашения обязательств |
П. 20 и 19 ПБУ 15/01 |
+ |
|
|||
24. |
Расходы будущих периодов |
- Приводится перечень расходов бу дущих периодов - Порядок и сроки их списания |
|
установлен способ равномерного списания расходов с течении периода, к которому они относятся |
|
|||
25. |
Резервы предстоящих расходов и платежей |
Перечень создаваемых резервов предстоящих платежей: - на оплату отпусков - на выплату вознаграждения за выслугу лет - по подготовительным работам в связи с сезонным характером работ - на ремонт основных средств - на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание Резервы предстоящих платежей не создаются |
П. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности План счетов № 94н |
+ + |
|
|||
26. |
Метод учета государственной помощи |
Осуществляется одним из методов: - начисления - "кассовым" (по мере фактического получения) |
П. 7 ПБУ 12/2000 "Учет государственной помощи" от 16.10.2000 г. № 92н |
+ |
|
|||
27. |
Единица учета финансовых вложений |
Определяется организацией самостоятельно, и может быть: серия, партия и т.п. |
П. 5 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" от 10.12.02 г. №12бн |
единица |
|
Преимущество предлагаемого документа состоит в том, что, во-первых, в нем дается подробное описание системы учета цикла операций; во-вторых, он может быть использован для оценки тестирования учетных циклов на соответствие организации учета требованиям нормативных документов.
Характеристика элементов учетной политики с позиций ее соответствия требованиям нормативных документов дает оценку системы бухгалтерского учета, определяет основные направления и процедуры детальных тестов отдельных операций и объектов.
Аудит операций производственного цикла на основе предложенной методики с использованием программы тестирования, программы аудита, форм рабочих и вспомогательных документов, обеспечивают комплексный и системный подход к проверке. Рабочие документы аудита, кроме того, позволяют детализировать области проверки по местам возникновения затрат и калькулирования (аналитические признаки счетов) и по видам (элементам) затрат.
Все публикации
- Глава 1.1. Сущность, содержание и задачи производственного аудита
- 1.2. Виды производственного аудита и методы его проведения
- 1.3. Планирование и программа производственного аудита
- 1.4. Организационные подходы к проведению аудиторской проверки
- 1.5. Построение аудиторской выборки при проведении производственного аудита
- Глава 2.1.Предварительный производственный аудит
- 2.2. Методика аудита производственного цикла
- 2.3 Аудиторская проверка затрат на производство
- 2.4. Проверка правильности учета затрат вспомогательных производств
- 2.5. Аудит правильности учета операций по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"
- 2.6. Аудит незавершенного производства и брака в производстве
- Глава 3.1. Специальный производственный аудит
- 3.2. Письменная информация (отчет) аудитора о проведении аудита
- 3.3 Сообщение информации руководству хозяйствующего субъекта по результатам аудита
- Заключение