2.3 Аудиторская проверка затрат на производство
Аудит правильности оформления первичных документов припроизводственном аудите
Методика аудита оформления первичных учетных документов
Объектами аудита являются оправдательные документы, которые согласно п. 1 ст.9 ФЗ РФ "О бухгалтерском учете" от 21.11.96г. № 129-ФЗ служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет [5].
При проведении производственного аудита целесообразно рассмотреть следующие вопросы:
- Степень унификации применяемых первичных учетных документов;
- Наличие в документах, не являющихся унифицированными (типовыми) или специализированными, обязательных реквизитов;
- Наличие утвержденного руководителем организации перечня лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов;
- Правильность заполнения обязательных реквизитов в документах;
- Правильность внесения исправлений в документах;
- Наличие подчисток и помарок в документах;
- Наличие на документах отметки о дате записи хозяйственной операции в учетный регистр и подписи лица, ответственного за обработку документа;
- Правильность таксировки документа;
- Правильность подсчета соответствующих итогов в документах;
- Правильность записи документа в учетный регистр;
- Наличие графика документооборота, утвержденного приказом руководителя организации.
Порядок проведения аудита правильности оформления первичных документов при производственном аудите
- Перед началом проверки аудитор должен ознакомиться с правилами оформления первичных учетных документов, содержащимися в нормативных актах.
- При проведении формальной проверки документы проверяются, с точки зрения, оформления их в соответствии с установленными правилами. Обращается внимание на наличие и обоснованность подписей лиц, ответственных за оформление документов. Выявленные нарушения фиксируются в рабочем документе аудитора.
- Документы, вызывающие сомнение у аудитора, должны быть проверены с особой тщательностью. Ксерокопии таких документов целесообразно прилагать к рабочему отчету аудитора.
- Проверенные аудитором первичные учетные документы организации записываются в рабочие документы аудитора следующим образом (приложение 3):
- документы, по которым выявлены нарушения и по которым у аудитора возникли в ходе аудита вопросы, записываются в рабочий документ аудитора по всем его графам;
- документы, проверенные аудитором, по которым нарушения не выявлены, по которым у аудитора вопросов не возникло, записываются в рабочий документ аудитора единым пакетом однородных документов с указанием их наименования, номеров и даты составления.
- Рабочие документы аудитора составляются раздельно по результатам формальной и арифметической проверок.
Результаты нарушений, выявленных при проведении формальной и арифметической проверок, обобщаются в отчетных документах аудитора, представленных в приложениях 4.
Проверка правомерности включения в состав прямых затрат на производство расходов, произведенных организацией
Аудиторская проверка затрат на производство является одним из трудоемких процессов в аудиторской деятельности, требует большой сосредоточенности, знаний нормативных и инструктивных материалов с последующими изменениями, а также особенностей правильного исчисления производственных затрат в отдельных видах хозяйственной деятельности организации. Проверка правильности отнесения затрат на производство и реализацию продукции является одним из наиболее важных вопросов, т.к. себестоимость продукции является одним из оценочных показателей, определяющих качество работы предприятия. Необходимые первичные документы и учетные регистры:
- Отчетные документы к служебным запискам ;
- Журналы-ордера № 10, (10а, 10-с, 10-н, 10сн 10/1, 11,14;
- Ведомости № 12,13 (13а), 14,15,16а [80,87,88].
Объектом аудиторской проверки должны быть калькуляционные расчеты по определению себестоимости изделий, работ, услуг. Без налаженной калькуляционной работы, постоянного контроля за себестоимостью и рентабельностью продукции невозможно надолго обеспечить высокие доходы. Задача аудитора состоит также в том, чтобы обратить внимание руководства ревизуемого предприятия на недостатки в учете затрат и калькулирования себестоимости, и внести соответствующие рекомендации по исправлению этих недостатков.
Для повышения эффективности работы аудитор, осуществляющий проверку правомерности включения в состав затрат на производство расходов, произведенных организацией, направляет всем аудиторам группы служебные записки. Аудиторы, получившие данные служебные записки, составляют к ним отчетные документы.
На основании информации, содержащейся в полученных от аудиторов отчетных документах, проверяющий составляет обобщенный отчетный документ (Приложение 8).
При этом название отчетного документа устанавливается: «Проверка правомерности включения в состав прямых затрат на производство расходов, произведенных организацией».
Проверка своевременности включения затрат на производство в себестоимость продукции (работ, услуг).
В процессе работы аудитор, осуществляющий проверку данного вопроса, направляет всем аудиторам группы служебные записки с целью получения от них отчетных документов к служебной записке на предмет выявления фактов несвоевременности включения затрат на производство в себестоимость продукции (работ, услуг).
На основании информации, содержащейся в полученных от аудиторов отчетных документах, составляется обобщенный отчетный документ. В этом случае название отчетного документа устанавливается: «Проверка своевременности включения затрат на производство в себестоимость продукции (работ, услуг)». Возможные нарушения своевременности включения затрат на производство в себестоимость продукции (работ, услуг) представлены в таблице 11.
Возможные нарушения в учете затрат и их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, налогообложение и соблюдение законодательства.
Таблица 11
Характер возможных нарушений |
Влияние нарушения на достоверность бухгалтерской отчетности, налогообложение и соблюдение законодательства |
Отсутствует раздельный учет прямых и общепроизводственных расходов для целей бухгалтерского учета налогообложения |
Завышение себестоимости основного производства для целей бухгалтерского учета и налогообложения, занижение финансового результата деятельности основного производства. |
Отсутствует распределение общепроизводственных Расходов |
Низкий уровень внутреннего контроля. Недостоверность остатка по счету 20 «Основное производство», и как следствие невозможность подтверждения строки «Затраты в незавершенном производстве (издержки обращения)» баланса. |
Не соблюдается порядок распределения общепроизводственных расходов в соответствие с учетной политикой организации |
Проверка организации аналитического учета затрат на производство
Возможные нарушения при проверке организации аналитического учета представлены в таблице 12.
Таблица 12
Характер возможных нарушений |
Влияние нарушения на достоверность бухгалтерской отчетности, налогообложение и соблюдение законодательства |
В организации отсутствует аналитический учет затрат на производство (либо ведется с нарушениями действующего законодательства) |
Недостоверность синтетического учета оборотов и остатков по счетам затрат на производство, и как следствие невозможность подтверждения строки «Затраты в незавершенном производстве (издержки обращения)» баланса |
Данные аналитического учета затрат не соответствуют оборотам и остаткам по счетам синтет ического учета затрат на производство |
Недостоверность остатка по счету 20 «основное производство», и как следствие невозможность подтверждения строки «Затраты в незавершенном производстве (издержки обращения)» баланса. |
Остатки незавершенного производства по данным аналитического учета не соответствуют данным учета в цехе (производствах) о фактическом наличии незавершенного производства |
Осуществляя проверку, аудитор составляет рабочие документы по форме, предложенной в приложении 9.
Выявленные в ходе проверки нарушения из рабочих документов аудитора переносятся в отчетный документ аудитора. При этом название отчетного документа устанавливается: «Проверка организации аналитического учета затрат на производство».
Для того, чтобы обоснованно оценить состояние учета затрат на производство, целесообразно зафиксировать все выявленные нарушения в специально разработанные ведомости, где должны быть предусмотрены специальные показатели:
- содержание операций;
- наименование документа;
- дата составления и № документа;
- сумма;
- корреспонденция счетов;
- примечания.
В примечании аудитор записывает выводы и предложения по устранению недостач.
При проверке правильности включения расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) необходимо установить обоснованность разграничения источников возмещения различных расходов (за счет себестоимости, прибыли, фондов или резервов), достоверность отчетных показателей себестоимости продукции, правильность распределения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией.
При проверке следует обратить особое внимание на:
Материальные расходы:
- правильность оценки материальных ценностей, включенных в себестоимость продукции (работ, услуг);
- правильность отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов в зависимости от принятой учетной политики предприятия (счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»):
- имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве, а также случаи списания на производственные счета стоимости НДС;
- имеются ли факты включения в себестоимость продукции (работ, услуг) стоимости сырья, материалов, переданных в цехи, участки и т.п., но фактически не израсходованных в производстве;
- имелись ли случаи отнесения на затраты основной деятельности стоимости материалов, использованных при строительстве, ремонте, содержании (включая амортизационные отчисления) объектов социально-культурного назначения, которые должны быть списаны за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, или других соответствующих источников финансирования. В таком же порядке отражаются затраты, выполняемые в порядке оказания помощи другим предприятиям;
- правильность установления норм расходов сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии производства продукции;
- правильность оценки и списания возвратных отходов. Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования. При этом не относятся к отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха в качестве полноценного материала для производства других видов продукции. Не относится также к отходам попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях по учету себестоимости продукции;
- обоснованность включения в себестоимость продукции расходов на оплату услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, на выплату комиссионных вознаграждений посредническим и внешнеэкономическим организациям;
- правомерность списания на себестоимость продукции (работ, услуг) недостачи материальных ценностей на складах и в производстве виновных лиц или во взыскании которых отказано судом;
- правильность отражения в учете затрат на тару и упаковку, приобретаемую предприятиями вместе с материальными ценностями. При этом следует иметь в виду, что если стоимость тары входит в цену материалов, то фактическую себестоимость материалов необходимо уменьшить на стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт в части материалов). Если же стоимость тары оплачивается покупателями сверх цены материальных ресурсов, то она включается в затраты на их приобретение за вычетом ее стоимости по цене возможного использования;
- имелись ли случаи отнесения на себестоимость продукции серийного и массового производства затрат не включаемых в себестоимость продукции.
Эти расходы возмещаются за счет средств, направляемых на развитие и совершенствование производства.
Расходы на оплату труда
При проверке следует руководствоваться требованиями Инструкции о составе фонда заработной платы и выплат социального характера и ст. 252 НК РФ. При этом следует обратить внимание на следующее: имеются ли системные положения о порядке выплаты премий за производственные результаты, в том числе вознаграждений по итогам работы за год. В случае отсутствия положений суммы этих выплат не должны относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) и должны списываться за счет соответствующих источников финансирования (прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, и т.п.).
Следует помнить, что в себестоимость продукции не включаются следующие выплаты работникам предприятия в денежной и натуральной формах, а также затраты, связанные с содержанием работников:
- премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;
- материальная помощь (в т.ч. безвозмездная материальная помощь работникам для первоначального взноса на кооперативное жилищное строительство, на частичное погашение кредита, предоставленного на кооперативное и индивидуальное жилищное строительство), беспроцентная ссуда на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности;
- оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, оплата проезда членов семьи работника к месту использования отпуска и обратно (в соответствии с действующим законодательством для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в отдаленных районах Дальнего Востока);
- надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты), выплачиваемые по акциям и вкладам трудового коллектива предприятия, компенсационные выплаты в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, "Компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах и профилакториях либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно (кроме специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных законодательством);
- оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом (за исключением сумм, подлежащих отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг);
- оплата путевок на лечение и отпуск, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках, посещений культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки и товаров для личного потребления работников и другие аналогичные выплаты и затраты, производимые за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия;
- другие выплаты, не связанные непосредственно с оплатой труда.
Отчисления на социальные нужды
При проверке необходимо установить правильность начисления обязательных отчислений по установленным законодательством нормам органам Государственного страхования, Пенсионного фонда.
Амортизация основных фондов
При проверке необходимо установить правильность начисления амортизации по основным фондам.
Следует помнить, что в этом элементе затрат отражаются также отчисления от стоимости основных фондов, предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых предприятиями медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории предприятий.
Прочие затраты
К элементу «Прочие затраты» относятся расходы, не вошедшие в первые четыре элемента состава затрат, а также списание расходов по ремонту основных фондов.
Бухгалтерия предприятия должна вести аналитический учет затрат, которые отнесены на себестоимость сверх установленных лимитов, норм и нормативов. При составлении расчета по налогу на прибыль налогооблагаемая прибыль должна быть увеличена на сумму затрат, списанных на себестоимость сверх лимитов, норм и нормативов.
Это положение не распространяется на платежи за превышение предельно допустимых выбросов загрязняющих веществ в окружающую среду, которые, как и ранее, относятся за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам).
Для целей налогообложения затраты на оплату процентов банков принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
Нормы и нормативы затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).
В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются представительские расходы, расходы на рекламу, а также на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями. Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью, — это затраты предприятия по приему и обслуживанию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета (правления) предприятия и ревизионной комиссии. Указанные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах утвержденных советом (правлением) смет расходов предприятия на отчетный год. Включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии оправдательных первичных документов, в которых должны быть указаны дата, место и программа проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны предприятия, величина расходов. Возможные нарушения при проверке представительских расходов указаны в таблице 13.
Возможные нарушения и их влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, налогообложение и соблюдение законодательства
Таблица 13
Характер возможных нарушений |
Влияние нарушения на достоверность бухгалтерской отчетности, налогообложение и соблюдение законодательства |
В организации не разработаны руководством сметы представительских расходов на отчетный период |
Отсутствует документальное подтверждение правомерности организации средств на представительские расходы и как правило необоснованное завышение себестоимости продукции в целях бухгалтерского учета и налогообложения и вследствие чего снижение налогообложения прибыли |
В ходе проверки составляются рабочие документы аудитора. По выявленным в ходе проверки нарушениям данные из рабочих документов аудитора переносятся в отчетный документ аудитора. Сверхнормативные представительские расходы должны быть присоединены к прибыли организации с целью налогообложения.
К расходам предприятия на рекламу относятся расходы на издание рекламных изделий, на рекламные мероприятия через средства массовой информации, на изготовление рекламных щитов, указателей, на оформление витрин, выставок-продаж и на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.
К расходам на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями относятся затраты, связанные с оплатой предприятиями в соответствии с договором за предоставление учебными заведениями в процессе подготовки специалистов услуг, не предусмотренных утвержденными учебными программами; за обучение кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору; за переподготовку и повышение квалификации кадров.
Указанные затраты подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) при условии заключения договора с государственными и негосударственными профессиональными образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), а также зарубежными образовательными учреждениями.
Суммы перечисленных расходов включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) без НДС. Сумма НДС отражается в бухгалтерском учете вместе с налогом на приобретение сырья, материалов, топлива, комплектующих и других изделий, используемых для нужд уставной деятельности.
Аудит затрат на транспортные расходы.
Аудит транспортных расходов заключается в проверки правильности документального оформления транспортных расходов.
Многие организации списывают фактически израсходованное горючее на основании авансового отчета водителя непосредственно в дебет счета 20 «Основное производство», не обращая внимания на следующее:
- Далеко не все транспортные расходы могут быть отнесены на себестоимость продукции, работ, услуг. Например, неправомерно отнесение на себестоимость продукции (работ, услуг) транспортных расходов, связанных с обслуживанием объектов, содержание которых осуществляется за счет прибыли предприятия. К ним, в частности, относятся транспортные расходы по обслуживанию баз отдыха, учреждений здравоохранения, детских дошкольных учреждений и других объектов, деятельность которых не является основной для предприятий, имеющих указанные объекты на балансе.
Затраты на горючее для транспорта, обслуживающего деятельность таких объектов, вне зависимости от характера операций (снабжение топливом или продуктами питания пищеблока, доставка отдыхающих и т.д.), должны отражаться бухгалтерией предприятия-балансодержателя по дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и кредиту счета 10 «Материалы».
- Но даже и в тех случаях, когда транспортные расходы связаны с обслуживанием производственного процесса, они не всегда могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг).
В частности, на себестоимость продукции (услуг) могут относиться транспортные расходы (проездные билеты) тех лиц, которые по служебным обязанностям имеют частые разъезды (например, кассиры, курьеры, экспедиторы, работники городского хозяйства: электрических, водопроводных и канализационных сетей, связи и др.), если они на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом (при наличии маршрутных листов, подтверждающих факт расхода). В иных случаях оплата, например, проездных билетов другим работникам должна осуществляться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Равным образом транспортные расходы по доставке рабочих и служащих на работу относятся на себестоимость только в том случае, если нет общественного транспорта или он не ходит по каким-то объективным причинам (например, ночное время).
В остальных случаях оплата автобуса для доставки рабочих и служащих на работу производится за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
Транспортные расходы, относимые на себестоимость продукции, связанные с приемом представителей других фирм, должны иметь тщательное документальное подтверждение. То есть должны быть оформлены распоряжения (приказы) администрации, на основании которых осуществляется прием этих представителей. Лицу, назначенному администрацией для сопровождения участников переговоров (заседания правления), рекомендуется приложить к авансовому отчету акт о произведенных транспортных расходах с указанием в нем даты поездки, названия маршрута, номера машины и стоимости проезда. В том случае, когда представители другого предприятия (члены правления) перевозятся автотранспортом, находящимся на балансе принимающего предприятия, основанием для списания транспортных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) являются путевые листы и авансовый отчет ответственного лица.
Следует отметить, что в практике аудита часто встречаются случаи, когда полученные под отчет наличные деньги на приобретение бензина списываются на себестоимость продукции (работ, услуг) без подтверждающих документов. В этом случае списание расходов на приобретение бензина должно производиться на основании путевых листов в соответствии с установленными нормами в зависимости от величины пробега. Отдельные виды затрат (затраты на подготовку и освоение производства, возмещение износа специальных инструментов и приспособлений и т.п.), в отношении которых нельзя точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся, а также затраты сезонных отраслей промышленности включаются в затраты на производство в сметно-нормированном порядке, определяемом в отраслевых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг).
Затраты, произведенные предприятием в иностранной валюте и подлежащие включению в себестоимость продукции (работ, услуг), отражаются в валюте, действующей на территории РФ, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату совершения операций.
Аудит калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)
При проверке необходимо установить:
- правильность классификации затрат на производство продукции (работ);
- правильность учета затрат на производство продукции по статьям калькуляции;
- правильность учета и списания (распределения);
- правильность ведения синтетического и аналитического сводного учета затрат на производство;
- правильность применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;
- правильность составления бухгалтерских проводок по учету затрат на производство;
- соответствие записей аналитического и синтетического учета по балансовым счетам 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» записям в главной книге и балансе.
Аудит затрат на производство при осуществлении хозяйственных операций на предприятии ГУП "Корпорация Дербент"
В качестве объекта аудиторской проверки в настоящей работе рассмотрим порядок отнесения затрат на производство при осуществлении хозяйственных операций ГУП «Корпорация Дербент».
ГУП «Корпорация Дербент» осуществляет, кроме производства строительных материалов, проведение строительно-монтажных работ. Подсчет затрат на производство является наиболее важным для формирования прибыли и, следовательно, для налогообложения и выплаты дивидендов собственникам. Ошибки, связанные с подсчетом затрат на производство, возможны на любом этапе хозяйственных отношений—от момента заключения хозяйственного договора до оформления акта сдачи-приемки работ. Наиболее значимые ошибки возможны на этапах:
- расчета себестоимости,
- составления налоговых деклараций,
- уплаты налогов в бюджет.
Проводя аудит затрат на производство необходимо убедиться в правильности организации бухгалтерского учета по начислению затрат на производство. Для этого необходимо проверить:
- Методику учета затрат на производство на предприятии и соответствие ее учетной политике, принятой на предприятии;
- Принципиальную особенность включения затрат в себестоимость только того периода, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты;
- Прямые и косвенные затраты, относимые на себестоимость продукции;
- Затраты, по которым невозможно точно установить, к какому калькуляционному периоду они относятся;
- Правильность отнесения затрат на производство при исчислении налога на прибыль;
- Правильность платежей налога на прибыль.
При проведении аудита было установлено, что метод учета затрат на предприятии в течение всего периода оставался неизменным. Применялась методика группировки и списания затрат на производство, основанная на делении затрат на прямые и косвенные и исчислении полной производственной себестоимости продукции.
Прямые расходы учитывались на счете издержек производства 20 "Основное производство", а косвенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы". По окончании месяца косвенные расходы списывались со счета 26 на счет 20 и по ним определялась фактическая производственная себестоимость работ, которая затем списывалась со счета 20 в дебет счета 90 "Продажи".
Разграничение и отнесение затрат по отчетным периодам на предприятии производилось без нарушений.
Способ учета выпуска продукции на предприятии был неизменен за весь период проверки и соответствовал по срокам окончательному выполнению работ, что подтверждали акты о выполнении работ. Выполненные работы отражаются в учете и балансе по полной фактической производственной себестоимости.
Израсходованные материальные ресурсы (сырье, материалы) отражены в учете по средней себестоимости, определяемой при закупках партий материальных ресурсов. Проведена работа по восстановлению документации по израсходованным материальным ресурсам (факт списания их на производство работ отражен в соответствующих сметах на проведенные работы).
Была проведена проверка первичной и сводной документации расчетов по оплате труда, при этом нарушений выявлено не было.
При проверке расчетно-финансовых операции было обнаружено отсутствие в нескольких случаях всех необходимых документов, что не позволяло отнести данные операции на включение их в издержки производства. Данное нарушение исправлено, и эти операции были отнесены на счет использования прибыли.
На предприятии принят метод реализации по отгрузке продукции.
При проверке включения в себестоимость расходов по командировкам, транспортных расходов, расходов по оплате электроэнергии нарушений выявлено не было.
При проверке включения в себестоимость амортизации нематериальных активов нарушений и ошибок обнаружено не было. Срок полезного использования нематериальных активов установлен правильно.
Учет потерь в производстве на предприятии не ведется, суммы потерь от простоев и брака не учитываются.
Учет недостач и излишков в производстве не ведется, инвентаризация не проводилась. Были даны рекомендации провести инвентаризацию на предприятии в течение 2010 г.
Ведомости незавершенного производства на предприятии не ведутся, что искажает реальную картину производства. Были даны рекомендации наладить учет незавершенных операций.
Аудит сводных данных по учету затрат
При проверке сводных данных по учету затрат на производство в целом по предприятию проверены ведомости оборотов по счетам затрат.
На предприятии применяют плановую себестоимость строительно- монтажных работ с применением системы норм и нормативов по трудозатратам в соответствии с нормативной документацией.
При проверке сводных данных по учету затрат на производство нарушений не обнаружено.
Аудит расчетов по калькулированию себестоимости продукции
Учет затрат на производство строительно-монтажных работ на предприятии ОАО «Корпорация Дербент» осуществляется по заключенным договорам. Объектом учета по договору является выполнение отдельных видов строительно-монтажных работ.
Технико-экономические расчеты проводятся исходя из физических объемов по видам строительно-монтажных работ, конструктивным элементам, объектам и их стоимости, определяемой на основании проектно-сметной документации и договорных цен.
Затраты по статье материалы определяются из потребности, определенной в сметной документации. На предприятии используют сметные калькуляции. Учет затрат на производство строительно-монтажных работ организован по методу накопления затрат за определенный период времени с применением элементов нормативного учета и контроля.
При проверке калькулирования себестоимости на предприятии нарушений не обнаружено. Замечено, что при калькулировании себестоимости по методу накопления затрат не дает реальной картины выполнения работ и внесено предложение использовать позаказный метод учета затрат на производство.
При проверке списания на себестоимость продукции материальных затрат аудитор должен обратить внимание на:
- наличие утвержденных норм расхода материалов, и как фактически производится их списание на производство;
- не было ли списания на производство материалов, не относящихся к производству конкретного вида продукции;
- ведется ли учет брака в производстве, и куда списаны суммы потерь от брака;
- правильно ли производится оценка и списание возвратных отходов производства;
- правильно ли производится списание на производство отклонений в стоимости материалов, учтенных на счете 16;
- правильно ли производилось отнесение на производство стоимости недостач и потерь ценностей в пределах норм естественной убыли.
Важным элементом себестоимости продукции, подлежащим проверке, являются затраты на оплату труда, при этом в ходе проверки аудитор принимает во внимание, что заработная плата за фактически выполненную работу, исчисленная исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов, в соответствии с принятыми на предприятии формами и элементами оплаты труда включается в себестоимость в полной сумме в соответствии с расчетными документами. В ходе проверки изучаются компенсационные выплаты (оплата труда в связи с повышением цен и индексацией доходов; выплаты матерям по уходу за ребенком), которые должны включаться в себестоимость только в пределах норм, предусмотренных законодательством.
При проверке затрат на оплату труда необходимо учитывать, что к ним относятся:
- стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты;
- стоимость бесплатно выдаваемых отдельным категориям работников предметов. Необходимо обратить внимание на возможные факты включения в себестоимость непроизводственных расходов, таких как:
- премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;
- материальной помощи;
- надбавок к пенсии;
- оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования;
- оплата путевок на лечение и отдых и др. выплат, не связанных непосредственно с оплатой труда.
Аудит организации первичного учета на участке списания сырья, материалов и полуфабрикатов в производство
В соответствии с п.3.5 Стандарта аудиторской деятельности "Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности" аудиторская организация обязана на всех этапах проведения проверки исходить из принципа профессионального скептицизма, принимая во внимание вероятность того, что получаемые аудиторские доказательства могут быть неверными. Хозяйственные операции по списанию товарно - материальных ценностей (ТМЦ) в производство в большой промышленной организации относятся к операциям с повышенным уровнем риска по следующим причинам.
- Вероятность санкционированного списания ТМЦ под несуществующие заказы и объемы выпуска. Цель - увеличение себестоимости выпуска и снижение налогов на прибыль и имущество (в данном случае может иметь место сговор между должностными лицами).
- Вероятность хищения товарно - материальных ценностей.
- Огромный объем совершаемых операций и, соответственно, большой массив первичной учетной документации (ПУД), следствием чего могут стать:
- отсутствие оправдательных документов;
- несанкционированное списание ТМЦ (отсутствие реквизитов, придающих документам юридическую силу);
- утеря документов.
- Искажение фактов списания ТМЦ вследствие технических ошибок при подсчете и измерении совершаемых операций на стадии сбора и регистрации информации.
Основная цель проверки системы организации первичного учета (СОПУ) на этом участке - установить достоверность фактов списания ТМЦ в производство и гарантировать качество оправдательной первичной документации. Это необходимо для того, чтобы при дальнейшей проверке данного участка учета аудитор мог с уверенностью опираться на данные первичного учета (в частности, при проверке соответствия корреспонденций счетов, сумм оборотов и остатков в регистрах учета, способов списания ТМЦ, сумм, списанных на себестоимость произведенной продукции, и т.д.).
При проведении аудита первичного учета на данном участке проверке подвергаются три подсистемы, входящие в СОПУ (система сбора и регистрации оперативного факта, система ПУД, система организации работы с документацией). Также учитываются результаты анализа четвертой подсистемы СОПУ (среда функционирования СОПУ) и анализа системы внутреннего контроля (СВК) на данном участке, после чего выявляются типичные ошибки и нарушения, свойственные построению системы первичного учета на данном участке для организации, определяется перечень рекомендаций руководству фирмы и дается заключение о качественности и достоверности системы первичного учета в данной организации для проведения следующих этапов аудита. Оценивая состояние СВК на проверяемом участке учета, аудитору следует воспользоваться результатами опроса, проведенного среди респондентов, имеющих отношение к данному разделу учета. Среди них: главный бухгалтер, старший бухгалтер материальной группы, заведующие складами, работники складов, работники службы внутреннего контроля.
На основании проведенного исследования аудитор оценит риски, свойственные контрольной среде применительно к рассматриваемым операциям, определит объемы выборки и состав аудиторских процедур по проверке СОПУ данного участка учета. Рассмотрим основные процедуры аудита СОПУ.
Процедура 1 "Проверка достоверности (полноты и точности) фактов списания ТМЦ в производство"
На данном этапе аудитору следует убедиться в том, что при списании ТМЦ в производство измерение (либо подсчет) количественных показателей производится с достаточной степенью точности и измерению либо подсчету подвергаются все без исключения ТМЦ, списываемые в производство.
Процедура проводится аудитором с помощью методов наблюдения и пересчета. При необходимости можно использовать метод опроса персонала. Проверяющий должен выяснить, какие способы, приемы и технические средства используются в организации при измерении ТМЦ, оценить состояние весового хозяйства и измерительных приборов, проверить, как часто должна производиться поверка приборов и когда производилась в последний раз. Выяснить, удовлетворены ли работники склада состоянием подручных средств и обеспечивают ли, по их мнению, данные средства полноту и точность при измерении и подсчете оперативных фактов.
Полезно ознакомиться с наличием должностных инструкций работников склада и с заключенными договорами о материальной ответственности.
Целесообразно провести опрос работников склада и получателей ТМЦ (табл. 14).
№ п/п |
Вопрос |
Ответы |
Комментарий аудитора |
||
Да |
Нет |
Без ответа |
|||
1 |
Существуют ли определенные графики получения ТМЦ ' подразделениями |
|
|
|
|
2 |
Своевременно ли работники склада и соответствующие подразделения получают лимитно - заборные карты (если они используются) с установленным лимитом отпуска ТМЦ на предстоящий месяц |
|
|
|
|
3 |
Удовлетворяет ли получателей ТМЦ качество весового хозяйства и измерительных приборов |
|
|
|
|
4 |
Всегда ли получатели ТМЦ присутствуют при измерении ' 1 ' пересчете ценностей, отпускаемых в производство |
|
|
|
|
5 |
Проверяется ли получателем заполнение в первичных документах графы "фактически отпущено |
|
|
|
|
Результаты этого опроса помогут аудитору в оценке организации отпуска ТМЦ в производство и в необходимости рекомендаций по оптимизации этого процесса.
Если у аудитора возникают сомнения в эффективности организации отпуска сырья, материалов и полуфабрикатов в производство, в том, что в системе есть вероятность сбоев и нарушений, то аудитор может провести дополнительную процедуру по выявлению возможности допущения ошибок и нарушений при отпуске ТМЦ в производство. Аудитор (ассистент аудитора) запрашивает в бухгалтерии данные о списании на производство ТМЦ за месяц. Далее проводится отбор (в соответствии с запланированным объемом выборки) либо наиболее часто встречающихся, либо наиболее многочисленных (в суммовом выражении) позиций ТМЦ. Количественные данные бухгалтерии о списанных в производство позициях сверяются с аналогичными данными складского учета (табл. 15).
Таблица 15
№ п/п |
Наименование ТМЦ |
Ед. измерения |
Списано по данным бухгалтерского учета |
Списано по данным склада |
Расхождения |
Объяснения |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
Затем информация (гр. 4) из бухгалтерского учета сверяется с информацией планово - экономического отдела о рассчитанной потребности данных позиций ТМЦ на фактический выпуск продукции (с учетом незавершенного производства) либо, если это работа по определенному заказу, данные о нормативном расходе ТМЦ согласно рассчитанной смете. Данные сводятся в табл. 16
№ п/п |
Наименование ТМЦ |
Ед. измерения |
Списано по данным бухгалтерского учета |
Планируемый расход |
Процент отклонения |
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
В каждой средней или крупной промышленной организации должен быть заложен максимальный процент возможных отклонений фактического расхода от плановой (нормативной) величины. Как правило, он небольшой, так как в технологических картах (или в иной расчетной документации) уже учтены практически все возможные отходы и потери.
Составив эти две таблицы, аудитор получит следующую информацию.
- По результатам таблицы 15:
- если расхождений нет либо они незначительны, то нельзя однозначно утверждать о правомерности, точности и полноте списания ТМЦ, однако есть один положительный момент (в случае, если передача информации между складом и бухгалтерией не автоматизирована) - сверка между складом и бухгалтерией проводится регулярно;
- расхождения есть, они значительны - возможные объяснения этих обстоятельств:
- нерегулярные сверки со складом;
- утеря первичных документов (сбои в системе документооборота);
- возможная пересортица при списании ТМЦ.
- По результатам табл. 16 с учетом результатов табл. 15:
- расхождений нет по результатам обеих таблиц либо они очень незначительны
- все прослеженные факты списания ТМЦ можно считать достоверными;
- по табл. 16 отклонений нет, однако данные склада отличаются - в этом случае вероятнее всего следует один из трех выводов из п. 1 (а, б или в), которые очень легко установить путем сверки первичных документов;
- По табл. 9 расхождений нет, а в табл. 16 отклонения значительны либо имеют место факты, когда определенная позиция ТМЦ списана по данным бухгалтерского учета, а в планируемом расходе ее нет - один из следующих выводов (при условии, что логичного объяснения расхождениям не дано):
- ошибка в плановых расчетах;
- намеренное списание бухгалтерией ТМЦ с целью увеличения себестоимости выпуска и уменьшения налогов на прибыль и на имущество;
- намеренное списание бухгалтерией ТМЦ с целью прикрытия хищений или с целью списания излишков ТМЦ, выявленных в ходе инвентаризации.
- требования - накладные (N М-11) или лимитно - заборные карты (N М-8);
- карточки учета материалов (N М-17) или книги сортового учета;
- приказы об утверждении лиц, имеющих право подписи первичных документов.
- наименование структурного подразделения - получателя;
- наименование вида деятельности (вида работ), для которого затребованы ТМЦ;
- количество затребованных и особенно отпущенных ТМЦ;
- личные подписи участников операции.
Аудитору следует получить объяснения от ответственных работников о причинах возникших отклонений и при обнаружении фактов неправомерного списания ТМЦ зафиксировать это в акте проверки и поставить в известность руководство организации.
Процедура 2 "Проверка оперативности регистрации фактов списания ТМЦ на носителях информации"
С помощью этой процедуры аудитору следует выяснить, всегда ли данные о совершении хозяйственной операции фиксируются на носителе в момент ее совершения либо сразу после окончания. Получить такую информацию (с надлежащей степенью достоверности) возможно, только используя устный опрос получателей ТМЦ. Из ответа на вопрос, каким образом и когда происходит фиксация факта отпуска материалов в производство (заполнение бланков вручную, создание документа с помощью вычислительной техники и т.п.), аудитор может составить определенное мнение об уровне оперативности фиксации факта и о том, какова вероятность того, что такой уровень оперативности на данной стадии учетного процесса присутствует всегда.
Процедура 3 "Проверка законности первичной учетной документации (ПУД), оформляющей списание ТМЦ в производство"
Цель проведения данной процедуры - получение достаточного количества доказательств того, что весь массив ПУД по списанию ТМЦ в производство имеет юридическую силу. В ходе проведения процедуры используются следующие источники информации:
При полистном просмотре документации возможно отбросить те позиции, по которым в результате проведения процедуры 1 не было обнаружено расхождений, просмотрев лишь несколько позиций на наличие необходимых реквизитов.
Особенно следует обратить внимание на документы, в которых отсутствуют или исправлены следующие реквизиты:
Кроме того, на данном этапе можно также отдельно отмечать документы, на которых отсутствует контировка бухгалтера, чтобы затем учесть эту информацию при проверке правильности оценки ТМЦ, списываемых в производство.
Процедура 4 "Проверка соблюдения графика документооборота"
С помощью этой процедуры устанавливается наличие или отсутствие графика документооборота по операциям списания ТМЦ в производство, на все ли первичные документы он составлен, а также работает ли этот график в действительности. Для обобщения этой информации следует воспользоваться табл.18.
Проверка графика документооборота Таблица 18
№ п/п |
Код формы документа |
Наличие графика документооборота |
Наличие выписок из графика у исполнителей на всех п/п документа документооборота) стадиях движения документа (+/-), в том числе на стадиях: |
|||
Создания |
Проверки |
Обработки |
Передачи в архив |
|||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
Заполнение граф 4-7 подразумевает проверку либо непосредственного наличия выписок из графика документооборота у ответственных лиц, либо уровень информированности исполнителей о том, какие функции, связанные с движением документа, и в какие сроки они должны исполнять.
Процедура 5 "Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах"
Выборка документов, проверяемых в рамках данной процедуры, должна производиться с учетом результатов предшествующих процедур. Особое внимание следует уделить:
- документам, на которые не составлены графики документооборота (процедура 4);
-операциям, где первичные документы отсутствуют либо в первичных документах отсутствуют определенные реквизиты (процедура 3); -операциям, где вероятен риск несвоевременной регистрации оперативного факта на носителе (процедура 2);
-документам, которые, по мнению аудитора, отражают неправомерное списание ТМЦ в производство (процедура 1).
Информацию о том, каким образом все эти документы приняты к учету, следует свести в таблицу 19.
Проверка полноты и точности регистрации документа в учетных регистрах Таблица 19
Наименование хозяйственной операции (количество, сумма) |
Наличие оправдательного документа имеющего юридическую силу |
в каком регистре надлежит отражать операцию |
|
|||
в каком регистре операция фактически отражена |
Дата регистрации документа в учетном регистре |
Соответствие данных учетного регистра данным первичного документа |
Отклонения, выводы, замечания аудитора |
|||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
В результате заполнения данной таблицы у аудитора сгруппируется информация обо всех отклонениях (по выбранным для проверки операциям) между фактически совершенной операцией, первичным документом, ее отражающим, и учетной записью, произведенной в конкретном учетном регистре.
Процедура 6 "Проверка организации хранения документов и организации доступа к ПУД"
Все данные об обнаруженных нарушениях и допущенных ошибках в части организации хранения документов надлежит сгруппировать в рабочую таблицу 20.
Проверка организации хранения документов и организации доступа к первичной учетной документации (ПУД)
Таблица 20
№ п/п |
Ошибки, нарушения в системе хранения документации и организации доступа к ней |
Наличие (отсутствие) ошибок принменительно к проверяемой операции (+/-) |
Выводы, комментарии аудитора |
1 |
2 |
3 |
4 |
|
|
|
|
Подводя итоги проведения всех описанных аналитических процедур, аудитор должен сгруппировать все выявленные ошибки и нарушения, дать рекомендации по их устранению, если это возможно, а также указать основные пути по оптимизации СОПУ и СВК.
Все публикации
- Глава 1.1. Сущность, содержание и задачи производственного аудита
- 1.2. Виды производственного аудита и методы его проведения
- 1.3. Планирование и программа производственного аудита
- 1.4. Организационные подходы к проведению аудиторской проверки
- 1.5. Построение аудиторской выборки при проведении производственного аудита
- Глава 2.1.Предварительный производственный аудит
- 2.2. Методика аудита производственного цикла
- 2.3 Аудиторская проверка затрат на производство
- 2.4. Проверка правильности учета затрат вспомогательных производств
- 2.5. Аудит правильности учета операций по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"
- 2.6. Аудит незавершенного производства и брака в производстве
- Глава 3.1. Специальный производственный аудит
- 3.2. Письменная информация (отчет) аудитора о проведении аудита
- 3.3 Сообщение информации руководству хозяйствующего субъекта по результатам аудита
- Заключение